解讀審計(jì)制度的信譽(yù)基礎(chǔ)
一、引言：由補(bǔ)充審計(jì)引發(fā)的思考
證監(jiān)會頒布這一通知，在我國審計(jì)界、會計(jì)界引起了很大的爭議。上海國家會計(jì)學(xué)院主辦的網(wǎng)站進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查顯示，截止1月12日晚在被調(diào)查者中，支持占20.84%、反對占63.59%、觀望占15.57%。另據(jù)中華財(cái)會網(wǎng)報(bào)道: 這一規(guī)定出臺使國內(nèi)的會計(jì)事務(wù)所寢食難安，在經(jīng)歷了2001年前所未有的信用危機(jī)后，國內(nèi)所又將因這一規(guī)定再遭重創(chuàng)。以上海立信長江會計(jì)事務(wù)所為代表的一批國內(nèi)的優(yōu)秀的業(yè)內(nèi)人士呼吁一個(gè)公平的競爭環(huán)境。一些上市公司認(rèn)為補(bǔ)充審計(jì)為審計(jì)為此兩次買單，將加大公司的審計(jì)費(fèi)用。在證券時(shí)報(bào)《補(bǔ)充審計(jì)給市場帶來幾絲暖意》的文章中，又認(rèn)為這一規(guī)定將加強(qiáng)監(jiān)管，對廣大投資者帶來利益。然而更多的是對國外事務(wù)所的補(bǔ)充審計(jì)表示懷疑態(tài)度。
中國證監(jiān)會為什么要規(guī)定 金融 類上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)必須由境外的會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，而且規(guī)定符合要求的五大會計(jì)師事務(wù)所�？赡苡腥藭f，境外的會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性好。那為什么非要選擇五大，而不是境外的其他事務(wù)所。而且，中國的會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過脫鉤改制，以及上市公司審計(jì)資格認(rèn)定等一系列的改革，其獨(dú)立性已經(jīng)有了很大的進(jìn)步。我認(rèn)為，中國證監(jiān)會之所以選擇五大，是在于五大會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)領(lǐng)域的信譽(yù)。他們的審計(jì)是建立在信譽(yù)的基礎(chǔ)上的。一旦他們違反審計(jì)的制度，做出非公允的審計(jì)報(bào)告，他們所付的成本比國內(nèi)的事務(wù)所的成本更高。正是由于這個(gè)原因，五大比一般的國內(nèi)會計(jì)事務(wù)所更講信譽(yù)。如果說審計(jì)是維持資本市場有效運(yùn)行的基礎(chǔ)，那么信譽(yù)就是審計(jì)制度的基礎(chǔ)
二、審計(jì)制度與審計(jì)合約
現(xiàn)代 企業(yè) 的一個(gè)最重要的特征是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離。投資人要對一個(gè)公司投資的前提是投資能給他帶來收益。那么他如何選者投資的公司呢，那只有根據(jù)公司的經(jīng)營業(yè)績來判斷。而且投資人一旦投資，就成為公司的所有者，但是絕大部分所有者都不參加公司的經(jīng)營活動。那他如何相信經(jīng)營者所取得的經(jīng)營業(yè)績？這就需要有一個(gè)獨(dú)立與所有者與經(jīng)營者的第三人，就是注冊會計(jì)師對經(jīng)營者的經(jīng)營管理活動進(jìn)行監(jiān)督，并對其所取得經(jīng)營成果進(jìn)行審計(jì)。只有經(jīng)過注冊會計(jì)師的審計(jì)，所有者才能相信經(jīng)營者真正很好的履行了自己的責(zé)任，公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是真實(shí)有效的。，這就需要有一個(gè)審計(jì)制度來規(guī)范這一行為，我國的審計(jì)法規(guī)與審計(jì)準(zhǔn)則共同構(gòu)建了我國的審計(jì)制度。
然而在現(xiàn)實(shí)的 社會 中，任何一個(gè)審計(jì)制度都是不完備的。因?yàn)槲覀儾荒茴A(yù)計(jì)將來所有可能出現(xiàn)的情況。即使能夠預(yù)料一些未來的情況，要將可預(yù)料的情況全部編入審計(jì)準(zhǔn)則也不現(xiàn)實(shí)。這樣做成本過高而且將使審計(jì)準(zhǔn)則過于繁瑣。這就給注冊會計(jì)師在審計(jì)的時(shí)候有了一定的空間，靈活運(yùn)用準(zhǔn)則以做出公允的審計(jì)。而對于一些會計(jì)信息的審計(jì)，即使它完全符合審計(jì)準(zhǔn)則，也有可能未公允的表達(dá)了公司的經(jīng)營狀況。這就要求我們注冊會計(jì)師的.審計(jì)必須建立在誠信的基礎(chǔ)上，對于一些未違反會計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)準(zhǔn)則但又未公允的反映公司經(jīng)營狀況的信息披露出來，來真正提高我國資本市場信息的質(zhì)量。
三、重復(fù)博弈與審計(jì)信譽(yù)
為了說明信譽(yù)在審計(jì)制度起作用這一 問題 ，我們可以構(gòu)造一個(gè)簡單的博弈模型。假定模型之中有兩個(gè)當(dāng)事人，一個(gè)是會計(jì)事務(wù)所，一個(gè)投資人。博弈可分為兩個(gè)階段，在博弈的第一個(gè)階段之中，投資人可以相信會計(jì)事務(wù)所的審計(jì)，也可以不相信會計(jì)事務(wù)所的審計(jì)。如果投資人不相信會計(jì)事務(wù)所，那么會計(jì)事務(wù)所將不會得到審計(jì)業(yè)務(wù)，博弈結(jié)束，雙方都得不到收益，各自的收益都為0。如果投資人選擇信任會計(jì)事務(wù)所，那么博弈將進(jìn)入第二階段，此時(shí)由會計(jì)事務(wù)所進(jìn)行決策。會計(jì)事務(wù)所可以選擇誠實(shí)，也可以選擇作假。如果會計(jì)事務(wù)所選擇誠實(shí)，雙方各得到6單位的收入；如果選擇欺騙，將得到10單位的收入。對于這么一個(gè)博弈模型，我們可以用下面的博弈矩陣表示：
誠 實(shí) 作 假
信任 （6 ，6） （-5，10）
不信任 （0 ，0） （0 ，0）
我們對這一博弈模型進(jìn)行推理以求出它的納什均衡。給定投資人選擇信任的條件下， 會計(jì) 事務(wù)所應(yīng)當(dāng)如何選擇呢？如果會計(jì)事務(wù)所選擇誠實(shí)，那么它能得到6單位的收益，如果選擇作假，得到10單位的收益，所以理性的會計(jì)事務(wù)所將選擇作假。回到博弈的第一階段，如果投資人知道會計(jì)事務(wù)所會選擇作假，他選擇信任將得到-5單位的收益，而選擇不信任得到0單位的收益.所以，投資人的最終選擇將是不信任。那么我們得到一個(gè)納什均衡：股民選擇不信任，會計(jì)事務(wù)所選擇作假。
這是一個(gè)一次博弈下場產(chǎn)生的結(jié)果，如果我們將這個(gè)博弈重復(fù)進(jìn)行。假定每次博弈后還可以以a的概率進(jìn)行再次博弈。投資人將選擇信任會計(jì)事務(wù)所，只要會計(jì)事務(wù)所講信譽(yù)，投資人保持相信。會計(jì)事務(wù)所這次得到6的收益，下次以a的概率得到6的收益，下下次以a的平方的概率得到6的收益，那么會計(jì)事務(wù)所將所有未來的收益的期望就是：6/（1-a）。只要a大于0.4會計(jì)事務(wù)所就會選擇誠實(shí)。
這是理想狀態(tài)下的納什均衡，而在 目前 我國現(xiàn)在國內(nèi)的具體情況是會計(jì)事務(wù)所成立的時(shí)間并不長，重復(fù)博弈的次數(shù)也不夠多。從而導(dǎo)致一些會計(jì)事務(wù)所只關(guān)心眼前利益而選擇作假，而且目前國內(nèi)作假的成本并不高，有時(shí)甚至超過其選擇誠實(shí)時(shí)得到的收益。蜀都與PT紅光，中天勤與銀廣廈事件的發(fā)生就是說明了這一點(diǎn)。相反，國外的會計(jì)師事務(wù)所，比如五大都由上百年的 歷史 ，他們經(jīng)過了很長期的博弈。作為一個(gè)理性的主體，他將選擇誠實(shí)，因?yàn)檫@將給他帶來更大的收益。這是其長期博弈得到的結(jié)果。它如果要作假，那么必須有足夠的收益才能使其鋌而走險(xiǎn)。安達(dá)信之所以為安然事件作假，是因?yàn)樗鼮榘踩蛔髁俗稍儭Ｗ鳛槿?00強(qiáng)排名前十的公司，安達(dá)信從中得到的利益是十分巨大的。正是由于巨額利益的驅(qū)動，才導(dǎo)致其作假的產(chǎn)生。然而在我國國內(nèi)，上市公司的規(guī)模還十分有限，并不支付起五大為其作假費(fèi)用，五大也不會因?yàn)檠矍暗男±娑艞夐L期的利益。還有一點(diǎn)，五大作假的成本與國內(nèi)的會計(jì)事務(wù)所也不相同，它作假的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國內(nèi)的會計(jì)事務(wù)所。因此它比國內(nèi)的會計(jì)事務(wù)所更講信譽(yù)，審計(jì)制度是建立在信譽(yù)基礎(chǔ)上的。
四、證券市場與作為信譽(yù)載體的會計(jì)師事務(wù)所
在證券市場建立之前， 企業(yè) 的所有者一般都是十分有限的。企業(yè)的形式主要是個(gè)人所有制或是合伙制。所有者之間都是相互了解的，是人和形式的企業(yè)。所有者對公司的經(jīng)營情況都比較了解。直到有限責(zé)任公司的出現(xiàn)，所有者還是有限的，也只是人和資和公司。由于此時(shí)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離，就需要注冊會計(jì)師的審計(jì)。但是此時(shí)，所有者對自己選擇的經(jīng)營者還是有一定的了解。證券市場建立后，投資人人數(shù)就沒有限制，所有者與經(jīng)營者就完全相互分離。所有者如何相信經(jīng)營者，那就需要一個(gè)信譽(yù)的載體：注冊會計(jì)師。
公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，由于經(jīng)營者一般任期是有限的。經(jīng)營者可能在任期為了完成任務(wù)或是獲取利益，可能會有作假的行為。對他來說他的作假成本并不高，只要在任期內(nèi)作假不被發(fā)現(xiàn)，就可以達(dá)到它的目的。而投資者由于這種情況的存在，對證券市場中的各種信息的真實(shí)性都要表示懷疑。這樣就必須有一個(gè)市場信譽(yù)的載體的出現(xiàn)，這個(gè)信譽(yù)載體就是會計(jì)事務(wù)所。因?yàn)樾抛u(yù)是會計(jì)事務(wù)所存在的前提，如果作為市場中介機(jī)構(gòu)的會計(jì)事務(wù)所失去信譽(yù)，那么投資者對會計(jì)事務(wù)所就會失去信心。會計(jì)師無所作為證券市場的信譽(yù)載體就必須講信譽(yù)。如果注冊會計(jì)師顧眼前利益而不講信譽(yù)，那么他所在的會計(jì)事務(wù)所可能由于它的行為而導(dǎo)致信任危機(jī)，甚至導(dǎo)致事務(wù)所的破產(chǎn)。一旦作為信譽(yù)載體的會計(jì)事務(wù)所不講信譽(yù)，那么資本市場將無情的將其拋棄，安達(dá)信的例子就充分的說明了這一點(diǎn)。
安達(dá)信的信譽(yù)危機(jī)產(chǎn)生以后，它就難以在審計(jì)界立足。據(jù)3月22日《上海證券報(bào)》報(bào)道，2002年3月21日，安達(dá)信香港和 中國 內(nèi)地合伙人宣布將旗下業(yè)務(wù)加入普華永道。眾所周知3、4月份是年報(bào)審計(jì)的關(guān)鍵時(shí)刻，眾多的上市公司的年報(bào)將在這一時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)工作。此時(shí)美國安達(dá)信由于安然事件被啟用司法程序，可能面臨破產(chǎn)�？偛课挥谌鹗康陌策_(dá)信國際，根據(jù)瑞士的 法律 制度，采取了一種特有的公司結(jié)構(gòu)"society cooperative"。根據(jù)這一結(jié)構(gòu)，安達(dá)信國際與各個(gè)會員公司的關(guān)系并非人們通常理解的母公司與子公司的關(guān)系，也不像是合伙人公司，而更像一個(gè)協(xié)調(diào)性實(shí)體公司－－由全球會員公司組成一個(gè)松散的 網(wǎng)絡(luò) 。每個(gè)會員公司都與安達(dá)信國際簽署會員協(xié)議，得以共享基礎(chǔ)設(shè)施和分?jǐn)偣芾沓杀荆钱?dāng)某個(gè)會員面臨破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)其它會員卻可以自動脫離這個(gè)網(wǎng)絡(luò)。換句話說，并安達(dá)信非一家單一 企業(yè) ，很多合伙公司可以決定自己的命運(yùn)。美國安達(dá)信的安然事件并不會使香港和大陸的安達(dá)信有破產(chǎn)的危險(xiǎn)。但是為什么香港和大陸安達(dá)信要與普華永道合并。如果我們用審計(jì)制度的信譽(yù)基礎(chǔ)這一觀點(diǎn)，這種現(xiàn)象就不難解釋。大陸和香港的安達(dá)信，由于美國安達(dá)信的安然事件，它的信譽(yù)受到質(zhì)疑。它只有進(jìn)行合并，才能穩(wěn)定軍心，消除客戶的疑團(tuán)。因?yàn)楹芏嗫蛻舻亩聲罱家獩Q定聘請審計(jì)公司。在安達(dá)信（香港）宣布與"普華永道"合并之后，以期借助普華永道德信譽(yù)繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作。在實(shí)質(zhì)上審計(jì)工作還是由原來的人員繼續(xù)完成，獨(dú)立性與其他各種條件也沒有變化。為什么非的如此，唯一的解釋就是審計(jì)是建立在信譽(yù)的基礎(chǔ)上的。失去信譽(yù)，審計(jì)制度將無從立足。
五、審計(jì)信譽(yù)與 會計(jì) 事務(wù)所的組織形式
會計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要有下面三種："有限責(zé)任制、合伙制、有限責(zé)任合伙制。會計(jì)事務(wù)所的有限責(zé)任制，是指兩位或兩位以上的注冊會計(jì)師組成的有限責(zé)任公司，公司以所有財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任。在有限責(zé)任制的情況下，注冊會計(jì)師與事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任十分有限，所以注冊會計(jì)師不講信譽(yù)的成本很低。我國現(xiàn)在90%以上的會計(jì)事務(wù)所采取了這一方式，從而導(dǎo)致作假可能性的大大增加。
根據(jù)會計(jì)學(xué)的定義，會計(jì)師事務(wù)所的合伙制，是指由兩位或兩位以上的注冊會計(jì)師組成的合伙組織，合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對會計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。合伙制無限連帶責(zé)任的威懾力，使得事務(wù)所有強(qiáng)大的動力去講信譽(yù)，一旦某個(gè)合伙人有不講信譽(yù)的行為，都可能對其他合伙人造成威脅，因此會首先在事務(wù)所內(nèi)部遭到強(qiáng)烈的排斥；同時(shí)因?yàn)楹匣镏频臒o限連帶責(zé)任，因?qū)徲?jì)報(bào)告失實(shí)而受損的投資者可以要求民事賠償，這就構(gòu)成了監(jiān)督事務(wù)所的外部威懾力量。在這種情況下是注冊會計(jì)師不得不講信譽(yù)。有限責(zé)任合伙制，是指事務(wù)所以全額資產(chǎn)負(fù)有限責(zé)任，合伙人對個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不承擔(dān)連帶責(zé)任。在有限合伙制的情況下，注冊會計(jì)師對自己的執(zhí)業(yè)行為要很講信譽(yù)，一旦違反就會使自己承擔(dān)無限責(zé)任。它與無限合伙制的區(qū)別在于，合伙人個(gè)人的執(zhí)業(yè)行為雖使合伙企業(yè)承擔(dān)了有限責(zé)任，但不會使其他合伙人由于一個(gè)合伙人的作假行為而負(fù)無限責(zé)任。到1995年底，當(dāng)時(shí)的六大國際會計(jì)公司在美國的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)全部轉(zhuǎn)而實(shí)行了有限責(zé)任合伙制。
我們可以看一下中天勤作假后的成本與安達(dá)信作假后情況的比較就可以發(fā)現(xiàn)有限責(zé)任制與合伙制之間的區(qū)別。在美國的安然事件中，美國審計(jì)管理部門并未以行政手段將安達(dá)信從市場上一腳踢出，而是啟動司法程序進(jìn)行調(diào)查，一旦有了確鑿證據(jù)，就要它對投資者的損失進(jìn)行賠償，如果其財(cái)務(wù)能力不足以支付賠償金，那就破產(chǎn)好了，以市場機(jī)制將它開除；如果它出得起賠償金，當(dāng)然可以允許它在市場上繼續(xù)生存，這一切都應(yīng)當(dāng)由法律來決定。對于安然投資人可以通過司法程序向安達(dá)信索賠。而中國的會計(jì)事務(wù)所造假事件，我們就以最近的中天勤與銀廣廈這一案例為例。對于中天勤的處罰，財(cái)政部只是吊銷了因"銀廣夏造假"事件而臭名遠(yuǎn)揚(yáng)的中天勤會計(jì)師事務(wù)所的營業(yè)執(zhí)照，兩名簽字注冊會計(jì)師僅僅受到吊銷營業(yè)執(zhí)照的處罰。中天勤的執(zhí)照吊銷后，原有的注冊會計(jì)師改換事務(wù)所之后能夠依然能夠繼續(xù)他們的注冊會計(jì)師的審計(jì)工作。由于其是有限責(zé)任的會計(jì)事務(wù)所，對銀廣夏案的受害者來說，有限責(zé)任制的中天勤能承擔(dān)的賠償責(zé)任是非常有限的，因?yàn)槭聞?wù)所的家當(dāng)早已不復(fù)存在。
審計(jì)的信譽(yù)與 會計(jì) 事務(wù)所的形式有密切的關(guān)系。合伙制的會計(jì)事務(wù)所作假的成本最高，最講信譽(yù)。有限合伙的會計(jì)事務(wù)所作假的成本對作假者的成本高，從而執(zhí)業(yè)者也講信譽(yù)。但其他合伙人只負(fù)有限責(zé)任，保護(hù)了他們的正當(dāng)權(quán)力，實(shí)現(xiàn)在國外采取最多的方式。而有限責(zé)任公司作假承擔(dān)的責(zé)任十分有限，所以最不講信譽(yù)。
六、審計(jì)制度的 法律 基礎(chǔ)與信譽(yù)基礎(chǔ)
審計(jì)制度是建立在法律與信譽(yù)的雙重基礎(chǔ)上的，兩者是密不可分的。如果審計(jì)制度沒有法律作保障，而單憑注冊會計(jì)師的信譽(yù)來執(zhí)行，那結(jié)果是可想而知。反之，在一個(gè)大家都不講信譽(yù)的 社會 ，法院的判決得不到很好的執(zhí)行，那么審計(jì)制度法律基礎(chǔ)起的作用也將是十分有限的。審計(jì)制度的法律基礎(chǔ)與信譽(yù)基礎(chǔ)即有替代的一面，也有互補(bǔ)的一面。就其替代信而言，如果注冊會計(jì)師更講信譽(yù)，審計(jì)后的報(bào)表可信度越高，那么審計(jì)制度法律規(guī)定就越不需要。相反，如果審計(jì)制度法律基礎(chǔ)越健全，作假的可能性就越小，信譽(yù)起的作用就小。就其互補(bǔ)性而言，審計(jì)制度法律基礎(chǔ)越健全，處罰越嚴(yán)厲，注冊會計(jì)師可進(jìn)行操作的空間就越小，作假的成本就越高，注冊會計(jì)師就會更講信譽(yù)。同時(shí)人和審計(jì)制度的法律規(guī)定都是不健全的，一些會計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)即使遵守了審計(jì)制度，但還是要有注冊會計(jì)師的以信譽(yù)作保證，做出公允的報(bào)告。只有在一個(gè)講信譽(yù)的環(huán)境中，審計(jì)制度法律基礎(chǔ)才能真正的起作用
審計(jì)制度是建立在信譽(yù)基礎(chǔ)上，但會計(jì)事務(wù)所對信譽(yù)的重視程度與社會的信譽(yù)環(huán)境有關(guān)。如果上市公司請了信譽(yù)好的會計(jì)公司進(jìn)行審計(jì)，其會計(jì)信息的質(zhì)量比請信譽(yù)較差的會計(jì)師事務(wù)所要高。按理，公司的股價(jià)應(yīng)該有反映。然而，在我們現(xiàn)有的證券市場上，股東對于會計(jì)信息質(zhì)量并不看重，對于審計(jì)的質(zhì)量以及會計(jì)事務(wù)所的信譽(yù)更是漠不關(guān)心。上市公司對于審計(jì)的質(zhì)量要求不高，只以能夠發(fā)布年報(bào)為目的。一些上市公司由于會計(jì)資料虛假在一年內(nèi)更換了幾次會計(jì)事務(wù)所，最后由一比較不講信譽(yù)的會計(jì)事務(wù)所做了審計(jì)。更有一些公司即使被會計(jì)事務(wù)所出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，它們的股價(jià)并沒有產(chǎn)生下跌的情況。恰恰相反由于虛假會計(jì)信息的披露反而上升。如果在一個(gè)大多上市公司都不講信譽(yù)的情況下，不講信譽(yù)幾乎成為大家的默認(rèn)準(zhǔn)則。而且現(xiàn)在 中國 的會計(jì)事務(wù)所審計(jì)競爭世風(fēng)激烈，如果事務(wù)所堅(jiān)守它的信譽(yù)，那就可能意味著客戶的流失。那么會計(jì)事務(wù)所一定要堅(jiān)持它的信譽(yù)，它的成本就會十分的大。在這么一個(gè)環(huán)境下，要求上市公司及會計(jì)事務(wù)所講信譽(yù)就很難。審計(jì)制度的信譽(yù)基礎(chǔ)猶如無本之源，難以建立。
七、結(jié)論：審計(jì)制度的信譽(yù)及信譽(yù)的市場選擇
建立一個(gè)好的審計(jì)制度，關(guān)鍵是由一個(gè)好的信譽(yù)基礎(chǔ)。在我國的證券市場上，首先應(yīng)該引導(dǎo)大家守信譽(yù)，建立一個(gè)好的信譽(yù)環(huán)境。讓那些守信譽(yù)的上市公司及 會計(jì) 事務(wù)所有更多的利益，有真正的競爭優(yōu)勢。而對于那些作假的會計(jì)事務(wù)所的懲罰必須嚴(yán)厲，真正的讓作假者無處可逃。讓我國的審計(jì)制度真正的建立在信譽(yù)基礎(chǔ)之上。如果沒有信譽(yù)基礎(chǔ)，審計(jì)能起的作用是十分有限的。
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