淺析稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的完善
內(nèi)容摘要：稅收行政自由裁量權(quán)是稅務(wù)行政機關(guān)在法律事實要件確定的情況下，在法律規(guī)定的裁量范圍內(nèi)合理地選擇法律結(jié)果的權(quán)力。稅收行政自由裁量權(quán)的控制是稅收執(zhí)法權(quán)監(jiān)督的核心。但從我國稅收行政自由裁量權(quán)的運行來看，無論是在稅收立法還是執(zhí)法上都對稅收行政自由裁量權(quán)缺乏有效的法律控制，還有待于針對稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的完善作進(jìn)一步探討。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政，自由裁量權(quán)，控制體系
稅收自由裁量權(quán)，是指稅務(wù)機關(guān)及其工作人員在法律事實要件確定的情況下，在法律授權(quán)范圍內(nèi)，依據(jù)立法目的和公正、合理原則，自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權(quán)力。實踐證明，稅務(wù)行政執(zhí)法過程中的自由裁量權(quán)是稅務(wù)機關(guān)的一項不可缺少的權(quán)力，它的合理、適度運用，將有利于提高稅務(wù)行政效率，保護(hù)國家、社會和納稅人的合法權(quán)益。同時，稅收自由裁量權(quán)也是一柄雙刃劍，如果對它不加以控制，就會侵蝕納稅人的合法權(quán)益，給國家、社會帶來損害，為此我們需要構(gòu)建和完善相關(guān)的制度控制體系。
一、稅收自由裁量權(quán)及其制度控制體系
(一)我國稅收自由裁量權(quán)的主要體現(xiàn)
稅收自由裁量權(quán)的實質(zhì)是行政機關(guān)依據(jù)一定的制度標(biāo)準(zhǔn)和價值取向進(jìn)行行為選擇的一個過程。由于稅務(wù)行政的專業(yè)性和技術(shù)性很強，而且我國當(dāng)前處于社會轉(zhuǎn)型期，稅收制度處于不斷變化中，國家賦予稅務(wù)機關(guān)較為廣泛的自由裁量權(quán)。具體包括：
1．權(quán)力行使方式的自由裁量。稅收法律法規(guī)對權(quán)力的行使未作規(guī)定，或雖有規(guī)定，但比較籠統(tǒng)和原則，需要稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況決定是否行使這一權(quán)力或如何行使這一權(quán)力，它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實施細(xì)則》第八十五條中“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的檢查制度，統(tǒng)籌安排檢查工作，嚴(yán)格控制對納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)。”至于如何“統(tǒng)籌安排”、具體多少“檢查次數(shù)”沒有明確規(guī)定，給稅務(wù)檢查留下了自由裁量的空間，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)實際情況自由決定。
2．權(quán)力行使方法的自由選擇。權(quán)力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執(zhí)法權(quán)行使的方法未作規(guī)定或未作詳細(xì)規(guī)定或規(guī)定了多種方法，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)實際情況選擇行為的方法。如《征管法實施細(xì)則》第四十條規(guī)定稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結(jié)算方式繳納稅款。在稅款征收過程中，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)實際情況選擇適當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>
3．權(quán)力適用標(biāo)準(zhǔn)的自由決定。稅法對稅務(wù)機關(guān)運用權(quán)力處理具體事件的標(biāo)準(zhǔn)未作明確、具體、詳細(xì)的規(guī)定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的法定條件，由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)具體情況判斷運用權(quán)力的標(biāo)準(zhǔn)。如《稅收征管法》第六十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的……由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款�！奔{稅人嚴(yán)重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什么樣的情節(jié)為“嚴(yán)重”的標(biāo)準(zhǔn)并不具體明確，而由稅務(wù)機關(guān)裁量決定。
4．權(quán)力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執(zhí)法權(quán)的行使上規(guī)定了一定的幅度，稅務(wù)機關(guān)可以在法定的幅度內(nèi)對特定的事項做出適當(dāng)?shù)奶幚怼Ｈ缟侠械摹?000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個幅度內(nèi)，稅務(wù)機關(guān)可以酌情決定罰款的具體數(shù)額。
5．權(quán)力行使時限的選擇。稅收法律、法規(guī)對具體行政行為未規(guī)定具體的時限，稅務(wù)機關(guān)在何時做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例，其中“由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正”，稅法對“限期”沒有具體的規(guī)定，此時稅務(wù)機關(guān)享有完全的自由裁量權(quán)。
(二)稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的構(gòu)成
綜觀我國稅收自由裁量權(quán)的執(zhí)法體系可以發(fā)現(xiàn)，我國稅收法律中的行政自由裁量權(quán)的創(chuàng)設(shè)，主要體現(xiàn)在《征管法》中集中于執(zhí)法程序中的自由裁量，而非事實要件階段的稅收行政自由裁量權(quán)。究其原因主要在于：其一，在我國稅收行政執(zhí)法能力和水平還不能完全適應(yīng)依法治稅要求的情況下，提出事實要件裁量，可能破壞稅收法治的統(tǒng)一性和公平性；其二，在稅收行政救濟(jì)手段和渠道存在阻滯的情況下，相對人的權(quán)利和利益可能會受到更多的侵害，很難保證公共利益和個人利益的平衡；其三，對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執(zhí)法實踐中發(fā)現(xiàn)的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決，而不能由稅收行政機關(guān)“自由裁量”；其四，按照行政執(zhí)法中舉證責(zé)任倒置的原則，事實要件的自由裁量會增加稅收行政機關(guān)的舉證責(zé)任，加大稅務(wù)機關(guān)的工作量。因此，稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系也主要是針對稅收行政程序中的制度創(chuàng)設(shè)，主要包含以下三方面的內(nèi)容：
(1)立法程序的制度保證。在立法過程中，為納稅人提供參與意見的機會，并將該程序引申至包括稅收行政法規(guī)等各類稅收制度的制定過程中，從源頭上確保納稅人制約稅務(wù)機關(guān)的自由裁量行為。
(2)執(zhí)法程序的制度控制。將與納稅人合法權(quán)益直接相關(guān)的稅收執(zhí)法程序，如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強制程序等，納入法律規(guī)范的控管范圍，實現(xiàn)稅收自由裁量權(quán)的程序控制。
(3)行政行為的事后救濟(jì)。通過稅務(wù)機關(guān)的自身監(jiān)督、內(nèi)部的稅務(wù)行政復(fù)議、外部(主要是立法機關(guān)和司法機關(guān))的監(jiān)督審查對稅務(wù)機關(guān)因自由裁量失當(dāng)對納稅人權(quán)益造成的損害進(jìn)行事后救濟(jì)，通過責(zé)任追查對非法裁量行為進(jìn)行警示和控制。
二、稅收自由裁量權(quán)制度控制的目標(biāo)
稅收管理實踐充分說明：稅收自由裁量權(quán)既有存在的絕對必要，同時稅收自由裁量權(quán)的越界行使又具有嚴(yán)重的社會危害性，必須建立稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系。該體系的構(gòu)建應(yīng)著眼于實現(xiàn)對稅收自由裁量權(quán)以下兩個方面的控制：
(一)合法性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的形式要求
稅務(wù)行政的起點是依法治稅，這一目標(biāo)既是對納稅人管理的要求，也是稅務(wù)機關(guān)行政的方向。稅收自由裁量權(quán)是稅務(wù)行政的重要內(nèi)容和方式之一，也應(yīng)該以法治為準(zhǔn)繩，所以稅收自由裁量權(quán)的起點和基本要求即遵守法律規(guī)定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權(quán)而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權(quán)的形式要件，它要求稅務(wù)機關(guān)行使行政管理不僅要遵循實體法，還要遵循程序法，同時稅收行政裁量必須在稅收法律法規(guī)授權(quán)的范圍內(nèi)進(jìn)行，按照法律規(guī)定的適用對象、條件范圍、行為期限，依法律規(guī)定的程序選擇行政方式。
(二)合理性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的實質(zhì)要求
2004年3月，國務(wù)院發(fā)布了《全面推進(jìn)依法行政實施綱要》�！毒V要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機關(guān)實施行政管理，應(yīng)當(dāng)遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)符合法律目的，排除不相關(guān)因素的干擾；所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)；行政機關(guān)實施行政管理可以采用多種方式實現(xiàn)行政目的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式。”這些要求概括起來就是“合理行政”原則。
隨著行政活動日益復(fù)雜，自由裁量權(quán)日益得以擴(kuò)張，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規(guī)定，但實質(zhì)上不合理的濫用自由裁量權(quán)的情形。對自由裁量權(quán)的更高層次的規(guī)范就是稅收行政合理性的保證。它要求執(zhí)法行為，尤其是行使自由裁量權(quán)的行為不僅在形式上要合法，而且在實質(zhì)上要合理，這是對行政執(zhí)法活動的最終要求。因此，“合理行政”原則相對于“合法行政”原則，是對行政機關(guān)更高級的.要求�！昂侠硇姓痹瓌t，要求稅務(wù)機關(guān)的自由裁量遵循比例適當(dāng)原則。該原則要求稅務(wù)機關(guān)在行使自由裁量權(quán)時所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)，稅收行政行為應(yīng)當(dāng)與相對人的行為事實、性質(zhì)定位、情節(jié)輕重、社會影響相配比。
三、我國稅收自由裁量權(quán)運行控制的制度缺失
從我國當(dāng)前的稅收執(zhí)法來看，稅收自由裁量權(quán)存在被濫用的情形，其原因就在于無論是在稅收立法、執(zhí)法還是司法上都對稅收行政自由裁量權(quán)缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權(quán)的恣意、專斷和無常行使動搖了稅收法治的根基：一方面，稅收行政自由裁量權(quán)的濫用成為權(quán)力尋租和行政的工具；另一方面，相對人的合法權(quán)利和利益得不到有效的保護(hù)。稅收自由裁量權(quán)運行中的制度控制缺失主要表現(xiàn)在以下幾個具體方面：
(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權(quán)控制的法律原則和總體理念
目前世界各國賦予稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的方式或是直接明確其基本范圍，或是分散在相關(guān)條文中，我國屬后一種情況。就整個稅法體系而言，缺乏一個對整體稅收制度進(jìn)行規(guī)范的基本法律，同時，由于我國歷史文化傳統(tǒng)、社會價值觀以及稅收征管制度的長期影響，稅收自由裁量權(quán)缺少個人本位理念的文化積淀和對個人權(quán)利的充分尊重，總體表現(xiàn)為稅收自由裁量權(quán)的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規(guī)范的基礎(chǔ)，具有綜合性、本原性、穩(wěn)定性的特征。法律原則具有以下四個方面的重要作用：
其一，法律原則是法律精神最集中的體現(xiàn)，直接決定了法律制度的基本性質(zhì)、內(nèi)容和價值取向，構(gòu)成了整個法律制度的理論基礎(chǔ)；
其二，法律原則是法律制度內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的重要保障；
其三，法律原則對法制改革具有導(dǎo)向作用，是后繼立法的出發(fā)點；其四，從法律實施上看，法律原則指導(dǎo)著法律解釋和法律推理，可以彌補法律漏洞，限定自由裁量權(quán)的合理范圍。在西方國家，行政自由裁量權(quán)控制的法律原則十分發(fā)達(dá)，并且起著十分重要的作用，如英國普通法上的“自然公正原則”、美國的“非專斷、反復(fù)無常或濫用權(quán)力”原則、德國的“比例原則”都是保證自由裁量權(quán)公正運行的基本原則。
(二)稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部缺乏自由裁量的行政準(zhǔn)則
由于稅收行政活動的變化性、復(fù)雜性、專業(yè)性、技術(shù)性以及探索性等因素，稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)不斷擴(kuò)張。但是現(xiàn)代行政法規(guī)出現(xiàn)了兩個主要變化：法律本身的實體性標(biāo)準(zhǔn)日趨抽象公設(shè)化和行政機關(guān)制定的規(guī)章內(nèi)容日漸細(xì)則化和明細(xì)化。由于稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員充分了解本領(lǐng)域的行政實踐經(jīng)驗，從而具有“提煉”本系統(tǒng)內(nèi)部富有實際操作性和明確統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的能力，“為了對行政過程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行有效限制，應(yīng)當(dāng)鼓勵行政機關(guān)通過連續(xù)的行政立法，將行政過程中積累起來的理性和智慧規(guī)則化”，例如稅務(wù)機關(guān)為了行使稅收自由裁量權(quán)對稅收法律、法規(guī)的細(xì)化和量化就是在本系統(tǒng)內(nèi)部不同層級上對稅收自由裁量權(quán)的約束和限制。裁量基準(zhǔn)一經(jīng)建立，在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次，抑制稅收行政裁量行為的恣意和專橫；有利于加強對稅收行政裁量行為的層級監(jiān)督，制約裁量領(lǐng)域的權(quán)力尋租和。但是，目前我國稅收機關(guān)內(nèi)部自由裁量的行政標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一層級較低，難以保證稅收行政執(zhí)法的統(tǒng)一性、公平性和穩(wěn)定性，也不利于稅務(wù)部門內(nèi)部對行政執(zhí)法的監(jiān)督和裁決。
(三)稅收行政自由裁量權(quán)程序控制制度不盡完善，理由說明制度缺失
由于稅收行政自由裁量權(quán)的不斷膨脹和擴(kuò)張，客觀上提出了加強對行政權(quán)的制約、防止行政權(quán)力濫用的要求，但是事后的司法審查制度往往難以對濫用自由裁量權(quán)進(jìn)行預(yù)防性控制，程序控制成為制約、規(guī)范稅收自由裁量權(quán)的重要舉措。稅收法律程序是稅務(wù)機關(guān)在行使權(quán)力或履行義務(wù)的過程中，必須遵循的法定的時間和空間上的步驟和方式。誠如馬克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律內(nèi)在生命的表現(xiàn)”。程序控制要求稅收自由裁量權(quán)的行使必須嚴(yán)格遵守執(zhí)行各項程序規(guī)則，認(rèn)真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度，通過程序限制稅務(wù)行政人員的主觀隨意性。其中，對控制行政自由裁量權(quán)起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說明制度，該制度能夠敦促行政機關(guān)認(rèn)真考慮問題，制止自由裁量權(quán)恣意行使。正如美國最高法院在1971年的一個判決中聲稱的“非正式程序不需要正式的事實裁定，但需要解釋和說明”。對于對行政相對人權(quán)利影響較大的自由裁量行為，行政人員有義務(wù)說明法律根據(jù)和裁量理由，然而在我國在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。
(四)稅收自由裁量失當(dāng)?shù)氖潞缶葷?jì)制度不利于對自由裁量行為的實際控制
因稅收自由裁量權(quán)行使不當(dāng)而侵犯當(dāng)事人的合法權(quán)益時，可以實行稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟兩種救濟(jì)方式。稅務(wù)行政復(fù)議制度是行政機關(guān)內(nèi)部的一種層級監(jiān)督機制，是一種內(nèi)部糾錯機制。與外部的司法審查制度相比，行政復(fù)議具有其自身不可克服的弱點和缺點：
其一，垂直管理體制存在弊端，復(fù)議機構(gòu)缺乏中性。稅務(wù)行政復(fù)議實行條條管轄模式，由于部門間聯(lián)系密切、職責(zé)相關(guān)，甚至利益與共，因此復(fù)議監(jiān)督往往難以保持中立。
其二，我國《行政復(fù)議法》規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議一般采取書面審理形式，因此復(fù)議過程中沒有言辭辯論、相互質(zhì)證，不利于通過觀點碰撞認(rèn)定事實。
其三，作為一種內(nèi)部的糾錯機制和科層制的控制機制，如果外部控制機制不健全，控制力度不夠，稅務(wù)行政復(fù)議就會存在“激勵”不足的問題，導(dǎo)致規(guī)避法律、躲避司法審查現(xiàn)象的出現(xiàn)。
其四，稅務(wù)行政復(fù)議的前提條件提高了事后救濟(jì)的門檻�！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴�！辈粌H規(guī)定了復(fù)議前置程序，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件，這一規(guī)定實際上是限制了相對人的救濟(jì)權(quán)利，部分自由裁量行為因相對人資格受限而免于審查，不利于實現(xiàn)公正的裁量和從根本解決稅務(wù)行政糾紛。
與此同時，稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙：一是稅務(wù)行政執(zhí)法專業(yè)性強，部分涉稅案件案情復(fù)雜，在沒有專業(yè)的稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭的情況下，對自由裁量權(quán)的司法救濟(jì)，顯得力不從心。二是對稅收自由裁量行為的司法審查容易引發(fā)司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部門因?qū)徤鲗Υ?jǐn)慎為之。三是從法律經(jīng)濟(jì)的角度看，救濟(jì)費用的高低直接影響到相關(guān)主體購買“救濟(jì)產(chǎn)品”的積極性，進(jìn)而影響救濟(jì)資源的有效利用。如果通過救濟(jì)來“復(fù)原”權(quán)力的費用過高，以至于把除富人之外的大多數(shù)主體都拒之于救濟(jì)之外，那么救濟(jì)就不能實現(xiàn)。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權(quán)。根據(jù)我國《行政訴訟法》的規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進(jìn)行審查�！边@個規(guī)定也就決定了我國司法審查的對象集中于具體行政行為，標(biāo)準(zhǔn)是合法性審查。
四、完善稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的建議
(一)稅務(wù)行政機關(guān)應(yīng)致力于建立規(guī)定裁量基準(zhǔn)的內(nèi)部行政規(guī)則
自由裁量權(quán)部分歸因于立法者認(rèn)知能力的局限、語義的模糊特性、固定規(guī)則與流動現(xiàn)實的矛盾及執(zhí)行人的個人原因，然而由于行政機關(guān)有大量的行政實踐經(jīng)驗，有可能進(jìn)一步“提煉”出具有實際操作性、更細(xì)致深入、更明確的裁量標(biāo)準(zhǔn)。因此，稅務(wù)機關(guān)要嚴(yán)格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，對稅務(wù)機關(guān)依法律、法規(guī)規(guī)定享有較大自由裁量權(quán)的行為，進(jìn)行梳理、分類，制定具體、細(xì)化、量化的實施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權(quán)被濫用的風(fēng)險：
一是要細(xì)化稅務(wù)行政處罰自由裁量標(biāo)準(zhǔn)，縮小稅務(wù)執(zhí)法人員自由裁量的空間。
二是依托信息平臺，固化自由裁量權(quán)。對稅收管理中的自由裁量行為，通過相應(yīng)的管理模塊創(chuàng)設(shè)稅收自由裁量權(quán)的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。
三是遵循慣例和先例原則，保持內(nèi)部行政標(biāo)準(zhǔn)的相對穩(wěn)定和連續(xù)，對同一類稅務(wù)行政行為的認(rèn)定和處理要有一個相對統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，力求相同情況平等對待，同類情況符合比例原則，責(zé)罰相當(dāng)，前后事件處理一致。稅務(wù)行政內(nèi)部準(zhǔn)則一方面可以確保裁量行為的統(tǒng)一性平等性，另一方面也可以為稅務(wù)行政裁量行為的行政復(fù)議和司法審查提供參照。
(二)建立以稅務(wù)行政行為理由說明制度為核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價值(實質(zhì))合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的統(tǒng)一：一方面，程序的合理性是指通過法律程序所產(chǎn)生的結(jié)果從實體角度看是合理的、符合實體正義的；另一方面程序理性是指一個法律程序產(chǎn)生結(jié)果的過程是一個通過事實、證據(jù)以及程序參與者之間平等對話與理性說服的過程。也就是說，程序在過程上應(yīng)當(dāng)遵循通過理性說服和論證做出決定的要求，不是恣意、專斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權(quán)的前提和保證，稅務(wù)執(zhí)法實踐也充分證明自由裁量權(quán)的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且應(yīng)滿足執(zhí)法合理性的實質(zhì)要求。
行政行為理由說明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權(quán)利產(chǎn)生不利影響的行政行為時(除法律有特別規(guī)定外)，必須向行政相對人說明其做出該行政行為的事實因素、法律依據(jù)以及進(jìn)行自由裁量時所考慮的諸多因素。對于理性程序的運作來說，理由說明制度的重要作用就在于對程序操作過程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行一種理性的控制：
(1)理由說明制度促使行政機關(guān)在行使權(quán)力、作出決定的過程中，盡量避免恣意、專斷、偏私等因素，因為只有客觀、公正的理由才能夠經(jīng)得起公開的推敲，才能夠有說服力和合法性。因此，說明制度是對自由裁量權(quán)進(jìn)行控制的一個有效環(huán)節(jié)和機制。
(2)理由說明制度有助于對決定不滿而準(zhǔn)備提起申訴的當(dāng)事人認(rèn)真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無謂和無效訴訟。
(3)理由說明是程序公開的體現(xiàn)，意味著對當(dāng)事人在法律程序中的人格與尊嚴(yán)的對等和尊重，當(dāng)事人知悉稅務(wù)機關(guān)自由裁量的動機和原因，有助于其日后行為的調(diào)整。
(4)理由說明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結(jié)果，因此有助于增強人們對決定合理性的信心，避免當(dāng)事人雙方對立。
(5)說明制度可以形成慣例和先例，有利于平等保護(hù)，有助于行政救濟(jì)和司法審查�？梢�，理由說明制度是程序理性的重要內(nèi)容和基本要求，是稅收自由裁量權(quán)程序控制的關(guān)鍵一環(huán)，要防止自由裁量權(quán)被濫用，就必須要求行政主體在其決定中說明理由并告知當(dāng)事人。
(三)完善稅務(wù)行政復(fù)議制度，為降低納稅人的權(quán)利救濟(jì)成本提供制度保障
在稅收自由裁量權(quán)的實際行使過程中，由于稅務(wù)人員千差萬別，個人素質(zhì)和價值取向不同，將會導(dǎo)致對法律、規(guī)章的理解不同從而也就會產(chǎn)生行政自由裁量權(quán)的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監(jiān)督和救濟(jì)制度。與稅務(wù)行政訴訟相比，行政內(nèi)救濟(jì)“以其符合專業(yè)性、效率性和尊重行政機關(guān)行使職權(quán)的優(yōu)勢，為現(xiàn)代行政救濟(jì)制度所廣泛采用”。但如前所述，我國的稅務(wù)行政復(fù)議制度尚不完善，制約了稅收相對人對稅收自由裁量權(quán)的控制作用。今后可以考慮：
(1)進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)的設(shè)置，嚴(yán)格實行復(fù)議機構(gòu)的職責(zé)獨立、機構(gòu)獨立；
(2)放寬條件限制，實行選擇性復(fù)議前置制度，提高救濟(jì)方式的靈活性；
(3)擴(kuò)大稅務(wù)行政復(fù)議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區(qū)”；
(4)將稅務(wù)行政復(fù)議資格擴(kuò)大到間接行政相對人，以更好地保護(hù)稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益；
(5)改革審理方式，試行辯論、質(zhì)證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對稅務(wù)行政復(fù)議結(jié)果的認(rèn)同感和信任度。
(四)創(chuàng)新稅收行政自由裁量權(quán)的司法審查制度
司法審查是控制行政自由裁量權(quán)的最后一道屏障。司法審查不是對“行政自治”的總體否定，其目標(biāo)不是代行行政自由裁量權(quán)，而是制約行政自由裁量權(quán)，“司法審查之所以有存在的必要，不是因為法院可以代替行政機關(guān)做最理想的事，而是因為法院可以促使行政機關(guān)盡可能不做不理想的事[6]�！彼痉▽彶橐环矫婵梢酝ㄟ^糾錯實行權(quán)利救濟(jì)，另一方面可以形成外部強制壓力，規(guī)范稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的行使。為了充分發(fā)揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴(kuò)大司法對稅收自由裁量權(quán)的審查范圍，突破審查范圍的限制，避免審查標(biāo)準(zhǔn)的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業(yè)務(wù)能力，保證司法監(jiān)督的有效性。稅務(wù)行政訴訟本身的專業(yè)性要求我國的行政庭法官必須是通曉稅收、會計、法律的復(fù)合型法官，因此，要充分發(fā)揮司法審查的監(jiān)督功能，必須是專職的稅務(wù)法官才能勝任。再次，在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，防止地方政府對稅收司法審查的干預(yù)。最后，應(yīng)逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式確立司法審查的參照標(biāo)準(zhǔn)，彌合成文法的不足。
(五)推行稅務(wù)行政責(zé)任制度
行政責(zé)任是指國家行政機關(guān)必須對自己所實施的行政活動全部承擔(dān)責(zé)任，整個行政活動應(yīng)處于一種負(fù)責(zé)任的狀態(tài)，不允許行政機關(guān)只實施行為，而對自己的行為不承擔(dān)責(zé)任。“離開了責(zé)任行政的原則，合法性原則、合理性原則將失去存在的基礎(chǔ)，也失去了判斷合法、合理的意義”。建立并落實行政責(zé)任制，可以敦促稅務(wù)行政主體及其稅務(wù)人員忠實地履行自己的行政責(zé)任，提高稅務(wù)執(zhí)法質(zhì)量，通過責(zé)任追究確保自由裁量權(quán)的合理行使。
稅收行政自由裁量權(quán)的制度控制是一個綜合的系統(tǒng)工程，需要對稅收行政自由裁量權(quán)的創(chuàng)設(shè)、運行、校正和補救實行全過程控制。不僅需要稅務(wù)行政機關(guān)加強內(nèi)部控制，而且需要外部的立法機關(guān)、司法機關(guān)、行政相對人以及整個社會力量特別是會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等社會中介機構(gòu)、審計部門和新聞媒介的共同參與。外部控制的主要難點集中于“信息不對稱”，制度控制的重點在立法參與和監(jiān)督審查，內(nèi)部控制的主要問題是“激勵不足”，制度控制的重點在程序執(zhí)行和責(zé)任追究。內(nèi)部控制和外部控制兩者互為條件、互相促進(jìn)，方能建立一個有效的制度控制體系。
【淺析稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的完善】相關(guān)文章：
淺析完善對自由裁量權(quán)進(jìn)行約束的構(gòu)想和建議11-06
采購成本控制體系如何完善采購管理08-30
借鑒國際經(jīng)驗 建立和完善我國生態(tài)稅收體系10-16
基于完善我國綠色稅收制度的思考10-27
淺析著作權(quán)轉(zhuǎn)讓制度的完善08-18
完善醫(yī)院內(nèi)部財務(wù)控制制度09-20
法官自由裁量權(quán)的道德審視11-13
淺析一人公司的弊端及其制度完善10-08