淺談國際會計制度與準則的協(xié)調(diào)論文
一、各國會計制度是從它所服務的外界環(huán)境中逐漸形成的。每一個國家的具體環(huán)境特點，諸如國家經(jīng)濟的類型、國家的政治和法律制度、社會文化教育水平等都會對會計制度的制訂帶來深遠的影響。所以，任何一個國家所制訂的會計制度必然反映了這些環(huán)境因素。而且，一個國家的政治、經(jīng)濟、法律制度，技術(shù)發(fā)展和復雜程度，文化教育和傳統(tǒng)，以及各種社會因素都足以影響它的會計制度的發(fā)展和會計職業(yè)界的現(xiàn)狀。一個囯家的會計制度包括了基本概念、主要原則和特殊實務三個方面。各國之間會計制度的不同也存在和反映在這三個方面知水平上。
我們知道，會計信息的兩個主要質(zhì)量指標是比較性和相關(guān)性。在使用統(tǒng)一會計制度的國家中，企業(yè)與企業(yè)之間的會計信息有高度的可比性，在兩個或更多的經(jīng)濟實體之間可以進行比較。在會計制度比較靈活，或在會計方法上有不同程度的自由選擇的國家，相形之下，可比性就略為遜色，國際上同樣如此。各個國家的會計原則是多種多樣的，會計方法是千差萬別的。不難想象，會計原則上的國際多樣性，可能會減少投資資本的國際流動，也可能會阻礙國際資源的有效分配。隨著國際商業(yè)和國際投資的不斷增長，考慮會計原則的比較性就成為刻不容緩的事。
國際會計的研究，必然要涉及比較會計方面的問題。要比較世界范圍內(nèi)各國的會計制度、各國制訂財務會計的原則和實務要求。要比較各國會計制度，就必然要對各國會計制度給以恰如其分的分類或劃分各種不同的會計模式。通過比較，突出異同，才能在各國現(xiàn)行的會計制度的基礎(chǔ)上進行協(xié)調(diào)。從而才有可能制訂出一些切合各國實際情況、易為各國所共同接受的國際會計準則。
可以說，對國際會計準則的研究，是國際會計所研究的問題中最主要的會計問題之一。沒有國際會計準則，將在很大程度上減少使用所在國（不是報喪編制所在國）財務報表的作用。
二、為了解決不同國家間財務報告實務方面的差異，世界上一些組織試圖對會計制度和準則進行協(xié)調(diào)化和標準化。協(xié)調(diào)化就是針對會計實務上不同的程度，制訂一定的范圍，從而增加實務一致性的過程。標準化就是對會計實務強加一套更為嚴格的、范圍狹小的規(guī)則。協(xié)調(diào)化和標準化已成為兩個有特定含義的會計詞匯。前者常見于歐洲經(jīng)濟共同體所制訂的跨國會計法規(guī)和指令中，后者常見于國際會計準則委員會所制訂的國際會計準則中。雖然在詞義上似乎標準化比協(xié)調(diào)化更嚴格些，但實際上歐洲經(jīng)濟共同體的協(xié)調(diào)化比國際會計準則委員會的標準化更具有強制性和約束力。
協(xié)調(diào)化和標準化可以保護國際的投資者和財務分析者，使他們在了解不同國家的財務報表可靠性和可比性基礎(chǔ)上，考慮他們投資的決策和進行與國內(nèi)財務報表相一致的財務分析,可以使跨國公司在同一基礎(chǔ)匕編制各國的財務報表，使匯總和合并報表的工作大為簡化,可以使業(yè)績評估和制訂決策的工作更為可靠、有效I可以使國際會計師事務所的人員在國際間便于流動，使審計工作事半功倍>可以由于財務報表內(nèi)容的全面揭示，使發(fā)展中國家易于了解和監(jiān)督、控制跨國公司的經(jīng)營活動。但是，實現(xiàn)協(xié)調(diào)化和標準化的最大障礙來自不同國家會計實務上存在的程度不同的各種大大小小的差異。尤其像財務報表的揭示，股東、債權(quán)人、稅務當局和根據(jù)穩(wěn)健原則的要求各不相同，使財務報表究竟應該如何揭示成為一個非常困難的不可克服的障礙。使報表編制人員往往無所適從，進退維谷。更何況，有時為了報表使用人的不同目的，需要編制分別適弔于國內(nèi)使用人和國際使用人的兩套財務報表。在實務上，雙重準則在一些范圍內(nèi)已經(jīng)存在,如意大利。協(xié)調(diào)化和標準化的另外一些障礙,如會計的國家化不愿意妥協(xié)或改變國內(nèi)的會計實務、缺乏強有力的會計職業(yè)團體、缺少一h世界范圍內(nèi)的標準化的實施機構(gòu)等?有時，制訂會計準則的入們對會計準則的經(jīng)濟后果的影響考慮的角度和程度不同，使各國在接受上產(chǎn)生一些阻力。
歐文?范特爾（IrvingFantl)認為，建立一個國際性的統(tǒng)一的帳戶制度和會計程序標準化存在著許際實多障礙。這些障礙可以歸納為：（一）會計本身作為判斷和社會的學科，是反映了其特定企業(yè)環(huán)境的客觀需要（二）各國之間在國家傳統(tǒng)、企業(yè)和會計概念上的不同》(三）各國之間在法律經(jīng)濟制度上的不同；（四）國家主權(quán)；（五）在發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間的經(jīng)濟差距。
所以，范特爾建議，只有更好地了解會計和經(jīng)濟制度是如何相互影響的，促進了本國會計師和其它國家會計師的密切聯(lián)系，才能取得積極的協(xié)調(diào)成果。為此，他要求建立一個會計師、經(jīng)濟師、政治家和教育家的國際組織來編篡會計制度，以幫助協(xié)調(diào)業(yè)已存在的差別。
我們認為，當今世界的商業(yè)是國際范圍的，經(jīng)濟活動是跨越國界的。國內(nèi)和國際資金的競爭，使資金供應者為了決策，需要財務報表的標準化，就促使會計制度的協(xié)調(diào)。協(xié)調(diào)世界各國的會計制度，首先是協(xié)調(diào)會計的基本概念。這樣，才能自然而然地減少各國在會計原則和會計實務上的多樣性，從而促進世界經(jīng)濟的增長和發(fā)展。
協(xié)調(diào)可以有兩種不同的方法。一種方法承認了在會計原則方面所以產(chǎn)生不同的原因，著眼于在會計原則發(fā)展中演變的.作用。每一國家內(nèi)部會計原則的自然演變，其趨勢是縮小抉擇范圍，減少了各國之間多樣化的程度。這一方法認為，引用了諸如投資的國際競爭等普通力量也能減少會計原則上的國際多樣性。并主張，在國家會計原則作出改變前，在主要國家的會計原則制訂者之間進行非正式的協(xié)商。另一種比較占優(yōu)勢的方法認為，應當采取正式行動，由多國權(quán)威建立一些組織來制訂國際準則。當然，任何國家都不愿削弱自己的主權(quán)，也不愿放棄自己的會計命運，讓其他人作為權(quán)威來制訂自己國家的會計準則。
會計職業(yè)界早期關(guān)于協(xié)調(diào)問題的討論，可以追搠到1904年在圣路易斯召開的第一次國際會計師會議（ICA，InternationalCongressofAccountants)。這個會議為世界上主要國家提供了一個對會議原則和實務進行討論和比較的場所，第一次提出了建立囯際準則的概念。會議每五年召開一次�？墒牵缙趦纱螘h議題很少連續(xù)性。因此，對會計協(xié)調(diào)取得的進展甚少。1959年，一位荷蘭最大的會計師事務所的合伙人，歐洲會計師雅谷布.克拉延霍夫（JacobKraayenhof)在舊金山召開的美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（AICPA)的年會上提出論文。他認為迫切需要加強國際會計合作，要求在不同的主要國家中建立會計委員會，就各國的會計實務彼此交換信息，以盡量減少存在著的差異。他建議美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會起帶頭作用�？上в捎�50年代后期到60年代初期，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的全部注意力在于應付國內(nèi)問題，正經(jīng)歷著一個困難的過渡時期，沒有對此建議作出反應。
16年，加拿大、英國和美國的主要會計職業(yè)團體建立了會計師國際研究團體著重比較研究三個國家的會計原則和審計活動，進行協(xié)調(diào)以協(xié)助解決每一個國家面臨的問題。他們的研究成果有1969年的審計人員的報告準則，1972年的合并事項，1974年的頒布的利潤預測，1975年的中期財務報告，國際財務報告，商譽會計，1976年的審計師的獨立性，1977年的養(yǎng)老金成本會計等近二十項。
在過去十年內(nèi)，已經(jīng)產(chǎn)生了大約有十個制訂會計準則的國際組織。他們的會計公告要求有國際管*權(quán)限。其中主要的組織機構(gòu)是國際會計準則委員會（IASC)，國際會計師聯(lián)合會（IFAC)，歐洲經(jīng)濟共同體（EEC)和聯(lián)合國（UN)。
三、自從1904年在圣路易斯召開第一次國際會計師會議提出建立國際會計準則的概念以來，這一思想一直至1972年10月的第十次國際會計師會議才趨成熟。I973年6月M日由澳大利亞、加拿大、法國、徳國、日本，墨西哥、荷蘭、聯(lián)合王國和愛爾蘭、以及美國等九個國家的十六個主要會計職業(yè)團體在倫敦組成了國際會計準則委員會(IASC,InternationalAccountingStandardCommittee)。這?國家中的主要會計職業(yè)團體作為國際會計準則委員會的成員。
國際會計準則委員會是一個國際性的民間會計組織，它所制訂的國際會計準則不具有法律性質(zhì)。因為成員不是個別國家，而是各國的主要會計職業(yè)團體，所以，沒有一個國家完全把它的會計主權(quán)、會計命運交給國際會計準則委員會。更何況有些主要的會計組織還不是它的成員。例如，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會(AICPA)是國際會計準則委員會的成員，而美國有影響的財務會計準則委員會（FASB)和證券交易委員會(sec)又都不是國際會計準則委貝會的成員。即便對于會員，國際會計準則委員會的準則也沒有多大的約束力，不能把國際會計準則強加于人。
目前，國際會計準則委員會擁有來自70個國家的90個會計職業(yè)團體。它的目標是按照公眾的利益，制訂并頌布在制經(jīng)審的財務報表時應遵循的準則，并促進這些準則在世界范圍內(nèi)被接受和被遵守。際會計準則要員?成立初間，由九個發(fā)起的成員團體組成委會�，F(xiàn)在有一個由九個發(fā)起成員和南非、尼曰利亞、意大利、我_臺灣等四個會計職業(yè)團體新成員以及四個國際會計準則委員會顧問小組的代表組成了共宵十七名委員、任期至1987年的處理業(yè)務的否員會。它要求在會計職業(yè)團體的委員會中至少有三位從屬于發(fā)展中圍家。
在發(fā)展國際會計準則方面，國際會計準則委員會先選擇了一個待研究的會計問題，確定議程，由包括一位是委員會成員，至少一位是發(fā)展中圍家的代表組成指導委員會，就待研究的會計問題提出征詢意見稿，然后在聽有成員方面收集意見和冇關(guān)資料，向委員會提交暫定的征詢意見稿。如果，暫定的征詢意見稿經(jīng)委員會同怠，則分送各成員的會計職業(yè)團體征求意見。在這些反饋意見的基礎(chǔ)上，指導委員會進行修改后的最后的征詢意見稿交委員會，經(jīng)委員會以三分之二以上票數(shù)通過后，再將征詢意見稿分送國際會計準則龍員會所由成員團體在所在國向會計職I界和非會計職業(yè)界等一切有關(guān)團體頒發(fā)，開始了四個月的征詢意見期。指導委員會在收和考慮了他們所反映的意見后，再草擬最后的國際會計準則文本，在獲得委員會四分之三以票數(shù)的通過批準才頒發(fā)最后的國際會計準則。通常，這個過程三年。
國際會計準則委的實際工作類似于美囯的財務會計準則委員會。這兩個會計組織都是進行會計研究，起草征詢意見稆，進行中期研究和公布會計準則。所不同的是囯際會計準則委員會的資金和工作人員不及財務會計準則龍員會。前者僅在倫敦設(shè)有一個規(guī)模很小的秘書處。在通過批準新的會彳丨準則方而，W阮會計準則委員會需要四分之三以上的票數(shù)，而財務會計準則委員會只要簡單的多數(shù)票。
國際會計準則委員會的基本目的有二：一是為了制訂和頏布國際財務會ih'隹則，一是促進國際會計準則在世界范[II內(nèi)的接受和評論。至1985年，已頒市了24份國際會計準則。它們是：IAS1，會計政策的揭示,IAS2,歷史成本制度下存貨的計價和列示；IAS3，合并財務報表；IAS4,折舊會計>IAS5，財務報表應揭示的信息，IAS6,會計對物價變動的反應；IAS7,財務狀況變動表>IAS8，非常項R.前期項目和會計政策的改變,IAS9,研究和開發(fā)活動的會計IIAS10,或有項目和資產(chǎn)負債表編制曰后發(fā)也的|項>IAS11,建筑合同會計；IAS12,所得稅會計>IAS13,流動資產(chǎn)和流動負債的列示》IAS14，分部報告財務信息,IAS15,反映物價變動影響的信息；IAS16,不動產(chǎn)、廠場及設(shè)備的會計>IAS17,租賃會計；IAS18,苕、!(收入的確認；IAS19，在雇主財務報表上的退休金會計iIAS20,政府補助的會計和政府援助的揭示。IAS21,外匯匯率變動影響的會il_,IAS22,企業(yè)聯(lián)合的會計IIAS23,借款成本的資本化>IAS24,關(guān)系方面的揭示。
國際會計準則委員會的工作語言娃英語。所有主席和秘書都來自采用盎格魯撤克遜或荷蘭會計的國絮。國際會計準則委員會的大多數(shù)準則緊密地遵循或受到美國和英國準則的影響。正如國際會計準則委員會1981至1982年的主席J.A.伯格拉夫曾經(jīng)說過，在制訂一個新的國際準則前仔細審查認所有國家中可以得到的有關(guān)材料時，國際會計準則委員會特別注意到那S會計職業(yè)界高度發(fā)達國家的情況。因A今天美國財務會計準則委員會是發(fā)展會計準則的主要會計職業(yè)團體，所以，迄今為止，國際會計準則委員會所頒布的國際會計準則，在形式和內(nèi)容上與美國財務會計準則說明（SFAS)非常類似。更由于國際會計準則委員會本身沒A固有的權(quán)威性，它的權(quán)威來自參加委員會的那些會計職業(yè)團體的權(quán)威性。在促進世界范圍內(nèi)的接受和評論方面，只能依賴所有戌同閉體；他們同意支持準則，并將保證躅盡全力在他們各自的國家內(nèi)采用和遵循國際會計準則委員會所發(fā)布的會計準則和審計師實施的準則，說服政府、證券交易所和其它會H?團體支持這些準則。應該指出，有些國家令法K和聯(lián)邦德圍，--方面因受公司法和會計制度的約束，另一方面有制訂會汁準則權(quán)威的會計職業(yè)團體，如囯家會計委員會、法國證券交易專員會，但都還不是國際會計準則委員的成員。
國際會計準則委員會為了進一步介紹和說明它的目的和活動的程序，在1975年1月公布了《國際會計準則說明的前言》(PrefacetoStatementsofInternationalAccountingStandarsd),并在1978年3月進行了修改。一份新的稱為《目的和程序》的文件反映了1982年國際會計準則委員會的協(xié)議和章程的主要變動，它在1982年11月枇準后,于1983年I月公布。有關(guān)《目的和程序》的新文件反映了國悶含計準則委員會的權(quán)威性，也華露了它的有限的、只有在會計職業(yè)界中的支捸基礎(chǔ)。它與國際會計師聯(lián).合會(IFAC)達成了相互承諾協(xié)議。國際會計師聯(lián)合會保證支持國際會計準則委員會的準則，并盡最大努力確保財務報表遵循國際準則委員會的有關(guān)準則加以表達和全面揭示。國際會計準則委員會反復強調(diào)了它的雙重目的，形成和公布國際會計準則，力求使會計原則協(xié)調(diào)，并推行，“通用國際方法”以協(xié)調(diào)會計原則:
(一）當一個國家的會計組織對國際公計準則委員會研究過的同一會計問題進行研宄吋，ISI際會計準則委員會應當參加，以防止研究結(jié)果的不一致.
(二）在未制訂會計準則的國家，國際會計準則委員會的準則可供采川，作為這些國家的會計準則。
(三）在其它一些自己制訂會計準則的國家，國際會計準則中包括的基本原則和概念可以作為這些國家在為特定會計問題制訂自己的會計準則時的基礎(chǔ)。
(四）有些有特定會計問題的會計準則的國家,通過與國際會計準則的比較，消除兩者間的重大差異。
(五)在一個國家的法律中包括了國家的會計準則時，國際會計椎則委員公要鼓勵它們的成員團體說服有關(guān)政府當局改變立法，使之與國際會計準則委員會的準則相協(xié)調(diào)。
當然，一個國家足#遵循國際會計準則委員會的準則，其重要的取決因素是這個國家的會計職業(yè)團體右沒有制訂會計準則的權(quán)威。所以，按照所有國家接受國際會計準則知程度，可口分為三種類型。
（一）沒有正式國家會計準則的國家，而以國際會計準則作為唯的可資遵循的準則，如哈馬、斐濟、法國、馬來西亞、尼日利亞、E基斯坦、新加坡、特立尼達和多巴訝、津巴布韋等九個國家。其中大多數(shù)是發(fā)展中國家，他們?nèi)鄙俳?jīng)費和技術(shù)制訂會計原則，而只是依靠W際會計準則委員會的研宄成果。
(二）有國家會汁準則的國家，通常與國際會計準WO委員會的準則相一致，只辦極少數(shù)的例外。如夫國、加拿大和英國。這些國家都要求制訂會計準則的會計職業(yè)團體支持國際會計準則的概念，鼓勵接受國際會計準則。并且，通常都試圖消除國家會計原則與國際會計準則之間的分歧和差異。例如，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（AICPA)主張財務會計準則委員會（FASB)要明確接受國際會計準則。但公認會計原則(GAAP)與國際會計準則有重大分歧時，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會將促使財務會計準則委員會考慮與M際會計準則協(xié)調(diào)其中差異。
(三）有國家會計準則的國家，但與國際會計準則委員會的準則不一致，如聯(lián)邦德國和日本。這些W家的商法和稅法，常使會計職業(yè)界無法采用國際會計準則委員會的準則。
應該看到，近年來國際會計準則委員會為了克服它只有有限的會計職業(yè)界的支撐基礎(chǔ)，在制訂準則過程中努力尋求會計職業(yè)界外的非會計職業(yè)團體的支持。1981年成立了顧問小組，成員包括世界銀行、國際商會、國際自由工會聯(lián)會會等國際會計準則委員會希望在制訂國際會計準則過程中，顧問小緝成員能提供報表編制人和使用人的看法和需要，并企圖得到他們的支持。國際會計準則委員會愿意定期向聯(lián)合國提出工作報告，要求得到聯(lián)合國的支持并對國際會計準則征詢意見稿作出反映。
總之，國際會計準則委員會是非常慎重地遵循能贏得支持國際會計準則的行動標準進行工作。在制訂國際會計準則的工作中，它總是尋求一個一致的、妥協(xié)的、以及可使用的會計準則以取得世界范圍內(nèi)的最大支持。所以，它選擇共同的、基本的會計問題，看S制訂基木的準則。在原則上力求統(tǒng)一，在具體的會處埋程序和方法上力求靈活多樣，以便使不同的U家在盡可能協(xié)調(diào)或盡可能接近國內(nèi)會計準則的基礎(chǔ)上進行選擇。琪實也確實如此。盡管世界各國在環(huán)境、技術(shù)、政治、經(jīng)濟和社會形式上足多么不H，協(xié)調(diào)是多么困難，國際會計準則委員會的成績是顯著的，它的工作是富A成效的I美國和英國之間的差并減少了，英語國家的公司財務報表的全部標準化取得了很大的成功；加拿大、意大利的許多股票上市的公司都規(guī)定要遵循國際會計準則，使一些原來沒有會計準則的發(fā)展中國家有了一套可以采用的國際承認的準則.
但是，我們也應該看到，即使在所有西方發(fā)達的資本主義國家中，法國和聯(lián)邦慮a在財務報喪的實務中，國際會計準則的直接影響還是微乎其微。在聯(lián)邦德國會計師協(xié)會的手冊中，甚至沒柯提到國際會計準則委員會的準則。羅森（Mason)在1978年說過，假使法囯、日本、荷蘭、英國、炎W和聯(lián)邦徳出六個國家支持國際會計準則，則國際會計準則的協(xié)調(diào)能順利地取得進展。然而事實上，歐洲經(jīng)濟共同體只對法國、荷蘭、英國、聯(lián)邦漶國四個國家在會計準則方面起協(xié)調(diào)作用。
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