新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值會計制度的不足及完善建議論文
內(nèi)容摘要：2006年2月，財政部公布了新的會計準(zhǔn)則，其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題較之舊的準(zhǔn)則有了較大的改進。本文從資產(chǎn)減值會計基本理論入手，對新會計準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定進行了探討，分析新準(zhǔn)則依然存在的不足，并提出了解決問題的幾點建議。
關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值 差異
為規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，財政部于 2006 年2 月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（包括 1 項基本準(zhǔn)則和 38 項具體準(zhǔn)則），并自 2007年 1 月 起在上市公司范圍內(nèi)實施。新準(zhǔn)則的出臺標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則在與國際會計準(zhǔn)則趨同的道路上邁出了實質(zhì)性的一步，我國會計準(zhǔn)則體系在國際上取得了與國際會計準(zhǔn)則同等的地位，促進了我國經(jīng)濟發(fā)展，提升了我國的國際資本市場地位。
資產(chǎn)減值損失的確定
企業(yè)在對資產(chǎn)作了減值測試并計算了資產(chǎn)可收回金額后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因此，資產(chǎn)減值損失的確定應(yīng)當(dāng)在取得資產(chǎn)可收回金額后，根據(jù)可收回金額和賬面價值相比較后獲得。
資產(chǎn)的賬面價值是指資產(chǎn)成本扣減累計折舊（或累計攤銷）和累計減值準(zhǔn)備后的金額。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。
資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。
新準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值規(guī)定的不足
新準(zhǔn)則在借鑒國際會計準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容的基礎(chǔ)上，充分考慮我國的國情，將“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”作為一個單獨的會計準(zhǔn)則進行列示，完整給出了資產(chǎn)減值損失的計提時間與計量方法，明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、確認(rèn)、計量與披露等具體問題。減少了會計操縱利潤的空間，有利于提供高質(zhì)量的會計信息，能更好地保護投資者的利益，同時促使上市公司改善治理結(jié)構(gòu)和業(yè)績。但是，由于種種原因，筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則仍然存在以下不足：
《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。資產(chǎn)的可收回價值可能低于資產(chǎn)的賬面價值，也可能高于資產(chǎn)的賬面價值，這是市場經(jīng)濟中的“自然現(xiàn)象”，只能確認(rèn)資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的做法不符合市場經(jīng)濟規(guī)律，不符合企業(yè)的實際情況，雖然可在一定程度上防止企業(yè)濫用資產(chǎn)減值，但有可能使《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的應(yīng)用走向另一個極端，即企業(yè)利用公允價值、折現(xiàn)率、現(xiàn)金流量的估計、時間分布等因素的不確定性，盡量少計提或不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因為不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，會高估資產(chǎn)，與實際不符，而計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后不能轉(zhuǎn)回，就是低估資產(chǎn)，同樣與實際不符。另外，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然規(guī)定了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理。但該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道，因為新準(zhǔn)則并未明確針對存貨、短期投資等項目的減值準(zhǔn)備能否沖回的問題。
對流動資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范，金融資產(chǎn)、遞延稅項資產(chǎn)和雇員福利資產(chǎn)以及特殊行業(yè)的資產(chǎn)也排除在準(zhǔn)則適用范圍之外，這些資產(chǎn)已計提的減值損失依然可以在可變現(xiàn)凈值或可收回價值恢復(fù)的前提下予以轉(zhuǎn)回。值得關(guān)注的是，目前，上市公司已計提的資產(chǎn)減值損失絕大部分來自金融資產(chǎn)，尤其是當(dāng)中的應(yīng)收款項。從 2003 年的實證研究數(shù)據(jù)看，1101 家上市公司計提了減值準(zhǔn)備，其中 8 項減值準(zhǔn)備凈額主要由壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備構(gòu)成，分別占總計提凈額的 78.45％、13.34％、6.57％和 4.21％，壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備兩項占到了總額的 85％。例如，咸陽偏轉(zhuǎn) 2005年關(guān)于計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的議案中計提“存貨跌價準(zhǔn)備”的決定是：“公司庫存抵賬商品相機，由于市場原因已很難變現(xiàn)，應(yīng)全額計提跌價準(zhǔn)備，其原賬面價值 727 萬元，已提跌價準(zhǔn)備 674 萬元，決定補提跌價準(zhǔn)備 53 萬元�！庇纱丝梢�，壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備的計提與沖回成了上市公司利潤操縱的主通道。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只阻止了固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操控利潤，企業(yè)仍然可以通過壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備進行盈利操控，上市公司未來財務(wù)信息失真的現(xiàn)象仍然存在。
引入的“資產(chǎn)組”在我國的實際操作上仍面臨一些問題。由于在確認(rèn)資產(chǎn)組時要考慮企業(yè)內(nèi)部管理中諸如生產(chǎn)經(jīng)營活動方式等因素，使得資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易受到人為因素的影響。而資產(chǎn)組的劃分方法不同，直接影響到應(yīng)否計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及計提多少等問題。在這種情況下，不論是監(jiān)管部門還是注冊會計師，都難以對此進行判斷，客觀上可能誘使企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分來操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和經(jīng)營業(yè)績。
資產(chǎn)的分配帶有較大隨意性。新準(zhǔn)則要求，總部資產(chǎn)和商譽要分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。
總部資產(chǎn)的分配�？偛抠Y產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。其顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。新準(zhǔn)則要求將總部資產(chǎn)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，而按照能否合理一致地分?jǐn)偅辛祟愃朴趪H會計準(zhǔn)則中的只進行自下而上的測試和既進行自下而上又進行自上而下測試的不同的測試方法。所以，總部資產(chǎn)的分?jǐn)傄罁?jù)和方法直接關(guān)系到不同測試方法的選擇，進而關(guān)系到減值準(zhǔn)備的計提。而新準(zhǔn)則并沒有就什么是“合理一致”和如何“合理一致”地分?jǐn)傋鞒鼍唧w的規(guī)定，這在一定程度上削弱了該準(zhǔn)則的可操作性。
新準(zhǔn)則規(guī)定對商譽實施減值測試而不再進行攤銷，這與國際會計準(zhǔn)則的作法相同，但要求將商譽的賬面價值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分?jǐn)�，公允價值是難以可靠計量的，應(yīng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分?jǐn)�。公允價值對于我國企業(yè)來說比較難取得，而在實際操作中，如果大部分企業(yè)選擇以賬面價值比例進行分?jǐn)偅瑒t這種分?jǐn)偡椒ǖ暮侠硇詫⑹艿劫|(zhì)疑。另外，如果認(rèn)為合并商譽主要來自于合并所形成的協(xié)同效應(yīng)，那么，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的.價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的價值總額的比例進行分?jǐn)偟姆椒ū旧砭筒粔蚝侠怼?/p>
完善新規(guī)則不足的建議和對策
新會計準(zhǔn)則的出臺，標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則在與國際會計準(zhǔn)則趨同的道路上邁出了實質(zhì)性的一步，我國會計準(zhǔn)則體系在國際上取得了與國際會計準(zhǔn)則同等的地位，促進了我國經(jīng)濟發(fā)展，提升了我國的國際資本市場地位。鑒于會計準(zhǔn)則對于企業(yè)管理和國際投融資活動的重要性，新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系將有助于企業(yè)走國際化道路，提高企業(yè)管理水平，完善公司治理結(jié)構(gòu)，提升企業(yè)形象。由于實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則吸納了國際投資者所熟悉的會計原則，這將使投資者更加信任中國資本市場和財務(wù)報告，也將進一步刺激國內(nèi)和國際資本投資。 但是由于目前頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》還存在一些缺陷，這就不可避免地出現(xiàn)企業(yè)執(zhí)行過程中的不規(guī)范。因此為了使企業(yè)的資產(chǎn)減值會計核算行為更加規(guī)范，還需要“企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋”等其他法規(guī)的補充和完善，需要證券監(jiān)管部門、審計部門的支持，也需要企業(yè)改進以往的管理慣例，提高管理水平，積極應(yīng)對《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的實施。本文認(rèn)為具體可以從兩個方面入手：
（一）加強獨立審計的外部監(jiān)督
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素作出的估計，存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大。通過外部審計，可以在一定程度上控制這類風(fēng)險。因此為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理，應(yīng)強化中介機構(gòu)特別是審計師職責(zé)，使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟警察”的職能，并盡快制定相關(guān)的獨立審計準(zhǔn)則明確各項減值準(zhǔn)備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行利潤操縱。審計在很大程度上是依賴注冊會計師的職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實施審計工作，如有必要應(yīng)當(dāng)利用專家工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否合理、披露是否充分。
（二）提高會計人員素質(zhì)
資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)和計量對會計人員的綜合素質(zhì)要求較高，除了具有清晰的會計專業(yè)知識外，還需要有較強的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗。過去企業(yè)基層會計人員水平較低，會計的職能集中體現(xiàn)為“算賬型”輔之一般性的財務(wù)管理。會計人員較少或水平不高，尚未實現(xiàn)從“算賬型”向“管理型”的跨越。近幾年，這種狀況雖然有所改觀，但是面對錯綜復(fù)雜的資產(chǎn)減值問題，一些企業(yè)的會計人員仍然是無能為力的，甚至有時會存在一定的盲目性。因此，要想進一步擴大在企業(yè)中實行資產(chǎn)減值會計制度的范圍，決不能忽視對會計人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)問題，否則資產(chǎn)減值會計制度將難以推行，不利于我國會計制度與國際慣例的接軌。
資產(chǎn)減值政策的頒布和實施，提高了我國會計信息的質(zhì)量，但同時也對企業(yè)會計人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。雖然目前我國會計教育得到了重視和發(fā)展，會計人員的學(xué)歷水平得到一定的提高，但進行會計職業(yè)判斷需要具備豐富的專業(yè)知識和扎實的基本功，這是一個日積月累的過程，并非一朝一夕可以改變的。只有不斷提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平，不斷提高職業(yè)判斷能力和運用水平，才能使資產(chǎn)減值會計規(guī)范在我國更好的推行。
總之，隨著世界經(jīng)濟的一體化，我國企業(yè)制度進一步完善，經(jīng)濟環(huán)境越來越規(guī)范，加之國家政策的大力支持，將為我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展提供了一個廣闊的空間。
參考文獻(xiàn)：
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