美國內(nèi)控審計制度經(jīng)驗與啟迪的論文
摘要：我國資本市場頻繁出現(xiàn)財務(wù)舞弊案件，暴露出我國內(nèi)部控制審計存在制度設(shè)計不合理，執(zhí)行效果不佳等方面的問題。通過總結(jié)美國企業(yè)內(nèi)部控制審計制度和先進(jìn)經(jīng)驗，給我國內(nèi)部控制審計制度的發(fā)展帶來重要啟示。提出我國企業(yè)內(nèi)部控制審計應(yīng)合理界定范圍，合理選擇依據(jù)，合理控制成本，明確內(nèi)部控制審計報告的信息披露形式、業(yè)務(wù)性質(zhì)和時間范圍等對策建議。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計；美國；中國
一、引言
20世紀(jì)90年代初，中國資本市場也出現(xiàn)了如瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐等典型舞弊案例，再到后來的萬福生科、紫光古漢、綠大地等以及21世紀(jì)初的鄭百文、中航油等一系列財務(wù)舞弊案件的發(fā)生，逐漸暴露出我國在內(nèi)部控制方面的問題同樣突出。為此，我國財政部等五部要在2008年6月聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（ 以下簡稱基本規(guī)范） ,基本規(guī)范要求從2009年7月1日在上市公司開始實行，同時鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。2010年4月五部委又發(fā)布了應(yīng)用、評價和審計三個企業(yè)內(nèi)部控制配套指引。至此，形成了我國內(nèi)部控制以基本規(guī)范為主、配套指引為輔的規(guī)范體系。
二、美國的內(nèi)部控制審計制度
21世紀(jì)初，隨著安然的倒塌及世界通信、南方保健等財務(wù)舞弊事件的陸續(xù)發(fā)生，再一次暴露了美國企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷與不足。
于是，為了加強(qiáng)對會計、審計、公司治理和證券交易以及對資本市場的監(jiān)管，美國國會于2002年通過了著名的SOX法案。該法案的302條及404條規(guī)定了企業(yè)管理層應(yīng)該對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與運行維護(hù)負(fù)責(zé)，同時應(yīng)該在企業(yè)的年度報告中對內(nèi)部控制體系及控制程序的有效性進(jìn)行披露。SOX法案還要求注冊會計師應(yīng)獨立對公司管理層的財務(wù)報告進(jìn)行審計評估，進(jìn)而出具審計報告并披露審計意見。這標(biāo)志著美國上市公司的內(nèi)部控制審計報告的披露由自愿性轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制性，從而也逐步形成了由注冊會計師、審計師單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的重大變革。
在SOX法案之后，2003年8月SEC發(fā)布了《管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的報告及其對定期披露的證明》（以下簡稱最終規(guī)則）。在最終規(guī)則中，一是要求上市公司管理層必須出具有關(guān)公司財務(wù)報告和內(nèi)部控制報告；二是要求注冊會計師針對內(nèi)部控制有效性評估報告發(fā)表獨立的審計意見，促進(jìn)了內(nèi)部控制審計制度的進(jìn)一步發(fā)展。
PCAOB于2004年3月發(fā)布審計準(zhǔn)則第2號（ 以下簡稱AS2） ,該準(zhǔn)則重新界定了管理層及審計人員應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，同時提出了“整合審計概念”.這也標(biāo)志著現(xiàn)代審計全面走進(jìn)了財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計并重的新時代。
2007年P(guān)CAOB又頒布了《與財務(wù)報表審計整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，被稱為審計準(zhǔn)則第5號（ 以下簡稱AS5）。與AS2相比，AS5完善了內(nèi)部控制審計的程序與方法，同時優(yōu)化了自上而下的審計方法，減少了不必要的審計程序等。AS5詳細(xì)規(guī)定了獨立審計人員實施財務(wù)報告內(nèi)部控制的程序，具體包括審計計劃、了解內(nèi)部控制、評價內(nèi)部控制設(shè)計和運行等。
三、給我國內(nèi)部控制審計發(fā)展帶來的啟示
由于我國企業(yè)內(nèi)部控制管理起步較晚，管理層對內(nèi)部控制的重視程度較低，從而導(dǎo)致我國企業(yè)的內(nèi)部控制存在體系不健全、制度設(shè)計不合理、執(zhí)行效果不佳等問題。但內(nèi)部控制制度對防范財務(wù)信息失真，預(yù)防重大會計舞弊具有重要的預(yù)警和防范作用。美國對內(nèi)部控制審計制度的理論研究高度重視，對實務(wù)操作的積極推進(jìn)，對我國具有重要啟示。
�。� 一） 合理界定內(nèi)部控制審計的范圍
我國對于內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審核，更多是關(guān)注會計信息的可靠性。如果把整個內(nèi)部控制作為審計范圍，會造成范圍過廣以及目標(biāo)不明確，也會產(chǎn)生一定的審計風(fēng)險。美國PCAOB、AS2、AS5的相關(guān)規(guī)定都將注冊會計師對于財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核作為內(nèi)部控制審計的范圍。借鑒美國對內(nèi)部控制審計的界定，我國2010年出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，正式將“財務(wù)報告內(nèi)部控制”作為我國內(nèi)部控制審計的范圍。
�。� 二） 合理選擇內(nèi)部控制審計的依據(jù)
從我國上市公司內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀來看，近年來，一些企業(yè)并未很好地執(zhí)行《基本規(guī)范》和《審計指引》，所以對于內(nèi)部控制審計依據(jù)的選擇，還要注意以下兩點：
1.企業(yè)內(nèi)部控制審計依據(jù)的選擇應(yīng)與管理層對內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價所采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，這樣更符合審計的謹(jǐn)慎性與專業(yè)性。
2.借鑒COSO報告、PCAOB的AS2和AS5,隨著外部環(huán)境與企業(yè)本身實際情況的不斷變化，注冊會計師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，不僅要根據(jù)統(tǒng)一的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，也要結(jié)合具體實際情況靈活選擇，從而達(dá)到更準(zhǔn)確的審計。
（ 三） 合理控制內(nèi)部控制審計的成本
從應(yīng)采取的直接對策來看，針對某些重要性一般而成本過高的審計程序，注冊會計師可以選擇使用或不予強(qiáng)制要求，對于同時滿足控制測試和實質(zhì)性程序兩個目標(biāo)的審計程序，在審計過程中應(yīng)同時運用內(nèi)部控制與財務(wù)報表兩種審計方式，從而最大限度地利用所得檔案資料與其他人的工作成果； 從應(yīng)采取的間接對策來看，應(yīng)避免次要的審計內(nèi)容，著重對重要內(nèi)容進(jìn)行審計，明確界定內(nèi)部控制審計的范圍，明確規(guī)定要達(dá)到的重要目標(biāo)以及要實施的重要程序，從而提高成本投入的效益； 而對于重大錯報漏報、舞弊等有重大缺陷的財務(wù)報告，必須進(jìn)行重點審計； 在審計過程中，應(yīng)該選擇盡可能同時滿足多個審計目標(biāo)的綜合性審計程序，開展自上而下的審計工作。與此同時，對于審計前的調(diào)查、審計方案、現(xiàn)場審計管理及審計的方式方法方面，也應(yīng)因地制宜，結(jié)合具體實際情況進(jìn)行選擇，從而避免內(nèi)部控制審計的教條化。
（ 四）明確內(nèi)部控制審計報告的信息披露形式
目前我國內(nèi)部控制審計報告普遍存在報告名稱不規(guī)范，在審計報告中的意見均為無保留意見的問題。
首先，應(yīng)當(dāng)規(guī)范內(nèi)部控制審計報告的名稱。我國應(yīng)制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則并完善審計報告的標(biāo)題、類型、內(nèi)容和格式。注冊會計師在名稱設(shè)置上應(yīng)將“內(nèi)部控制審計報告”作為披露名稱。
同時，應(yīng)當(dāng)改善各公司對于發(fā)表內(nèi)部審計報告的消極態(tài)度，規(guī)定以積極的'方式進(jìn)行內(nèi)部控制審計及報告的發(fā)表。
財政部在2010年出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，在其中列示了四種審計報告的條件和具體形式。針對當(dāng)前各審計報告中一律無保留意見的情況，避免產(chǎn)生信息獲取不良的影響，應(yīng)強(qiáng)制規(guī)定所有上市公司均要進(jìn)行內(nèi)部控制審計并披露相關(guān)報告，同時要求各委托會計師事務(wù)所認(rèn)真負(fù)責(zé)，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計報告格式的規(guī)范應(yīng)用。
明確內(nèi)部控制審計報告的披露形式，一是使利益相關(guān)者更好地理解內(nèi)部控制審計報告，了解企業(yè)的內(nèi)部情況，二是獲取企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建及執(zhí)行情況，便于加強(qiáng)管理。
（ 五） 明確內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)性質(zhì)
企業(yè)內(nèi)部控制審計制度的確立，使企業(yè)內(nèi)部控制審計也成為了一種經(jīng)常性、周期性的業(yè)務(wù)。在考慮分析內(nèi)部控制審計屬于哪種業(yè)務(wù)時，首先要明確兩個問題： 一是內(nèi)部控制審計的目的，是為了提高管理層自我評估的可信性？ 還是由外部獨立專業(yè)人士進(jìn)行的與管理層自我評估并行的內(nèi)部控制評價？ 二是審計程序與審計成本。相比較而言，為提高管理層自我評估的可信性的業(yè)務(wù)相對復(fù)雜，注冊會計師一要自己了解和評價內(nèi)部控制，二要將其對內(nèi)部控制的評價與管理層的自我評估進(jìn)行對比，以確定兩者的一致程度如何。而由外部獨立專業(yè)人士進(jìn)行的與管理層自我評估并行的內(nèi)部控制評價的業(yè)務(wù)相對簡化，注冊會計師只需要對內(nèi)控進(jìn)行評價并自行作出報告。
�。� 六） 明確內(nèi)部控制審計的時間范圍
在內(nèi)部控制審計的過程中，注冊會計師如果只需要對某一時點的內(nèi)部控制進(jìn)行審計并發(fā)表意見，一會降低審計成本，二會減小注冊會計師的相關(guān)責(zé)任，與對一個區(qū)間相比具有比較優(yōu)勢。而事實情況是很多財務(wù)報告舞弊，如虛假交易等，雖然多發(fā)生于期末，但是也不僅僅為12月31日一日發(fā)生，而是在臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的一段時間內(nèi)發(fā)生的。從而要求注冊會計師要對臨近資產(chǎn)負(fù)債表的一段時間內(nèi)而不是一個時點的內(nèi)部控制保持高度的關(guān)注與警覺是必要的。內(nèi)部控制是一個充滿動態(tài)化的過程，始終處于不斷變化中，涵蓋一個期間段，并且強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表日的做法更為穩(wěn)妥準(zhǔn)確。
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