企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第8號
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企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第8號
一、商業(yè)銀行及其子公司(以下統(tǒng)稱為“商業(yè)銀行”)應(yīng)當(dāng)如何判斷是否控制其按照銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會相關(guān)規(guī)定發(fā)行的理財產(chǎn)品(以下稱為“理財產(chǎn)品”)?
答：商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》(以下簡稱《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則》)的相關(guān)規(guī)定，判斷是否控制其發(fā)行的理財產(chǎn)品。如果商業(yè)銀行控制該理財產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則》的規(guī)定將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。
商業(yè)銀行在判斷是否控制其發(fā)行的理財產(chǎn)品時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其本身直接享有以及通過所有子公司(包括控制的結(jié)構(gòu)化主體)間接享有權(quán)利而擁有的權(quán)力、可變回報及其聯(lián)系。分析可變回報時，至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下方面：
可變回報通常包括商業(yè)銀行因向理財產(chǎn)品提供管理服務(wù)等獲得的決策者薪酬和其他利益：前者包括各種形式的理財產(chǎn)品管理費(fèi)(含各種形式的固定管理費(fèi)和業(yè)績報酬等)，還可能包括以銷售費(fèi)、托管費(fèi)以及其他各種服務(wù)收費(fèi)的名義收取的實質(zhì)上為決策者薪酬的收費(fèi);后者包括各種形式的直接投資收益，提供信用增級或支持等而獲得的補(bǔ)償或報酬，因提供信用增級或支持等而可能發(fā)生或承擔(dān)的損失，與理財產(chǎn)品進(jìn)行其他交易或者持有理財產(chǎn)品其他利益而取得的可變回報，以及銷售費(fèi)、托管費(fèi)和其他各種名目的服務(wù)收費(fèi)等。其中，提供的信用增級包括擔(dān)保(例如保證理財產(chǎn)品投資者的本金或收益、為理財產(chǎn)品的債務(wù)提供保證等)、信貸承諾等;提供的支持包括財務(wù)或其他支持，例如流動性支持、回購承諾、向理財產(chǎn)品提供融資、購買理財產(chǎn)品持有的資產(chǎn)、同理財產(chǎn)品進(jìn)行衍生交易等。
商業(yè)銀行在分析享有的可變回報時，不僅應(yīng)當(dāng)分析與理財產(chǎn)品相關(guān)的法律法規(guī)及各項合同安排的實質(zhì)，還應(yīng)當(dāng)分析理財產(chǎn)品成本與收益是否清晰明確，交易定價(含收費(fèi))是否符合市場或行業(yè)慣例，以及是否存在其他可能導(dǎo)致商業(yè)銀行最終承擔(dān)理財產(chǎn)品損失的情況等。商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)慎重考慮其是否在沒有合同義務(wù)的情況下，對過去發(fā)行的具有類似特征的理財產(chǎn)品提供過信用增級或支持的事實或情況，至少包括以下幾個方面：
1.提供該信用增級或支持的觸發(fā)事件及其原因，以及預(yù)期未來發(fā)生類似事件的可能性和頻率。
2.商業(yè)銀行提供該信用增級或支持的'原因，以及做出這一決定的內(nèi)部控制和管理流程;預(yù)期未來出現(xiàn)類似觸發(fā)事件時，是否仍將提供信用增級和支持(此評估應(yīng)當(dāng)基于商業(yè)銀行對于此類事件的應(yīng)對機(jī)制以及內(nèi)部控制和管理流程，且應(yīng)當(dāng)考慮歷史經(jīng)驗)。
3.因提供信用增級或支持而從理財產(chǎn)品獲取的對價，包括但不限于該對價是否公允，收取該對價是否存在不確定性以及不確定性的程度。
4.因提供信用增級或支持而面臨損失的風(fēng)險程度。
如果商業(yè)銀行按照《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則》判斷對所發(fā)行的理財產(chǎn)品不構(gòu)成控制，但在該理財產(chǎn)品的存續(xù)期內(nèi)，商業(yè)銀行向該理財產(chǎn)品提供了合同義務(wù)以外的信用增級或支持，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)至少考慮上述各項事實和情況，重新評估是否對該理財產(chǎn)品形成控制。經(jīng)重新評估后認(rèn)定對理財產(chǎn)品具有控制的，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。同時，對于發(fā)行的具有類似特征(如具有類似合同條款、基礎(chǔ)資產(chǎn)構(gòu)成、投資者構(gòu)成、商業(yè)銀行參與理財產(chǎn)品而享有可變回報的構(gòu)成等)的理財產(chǎn)品，商業(yè)銀行也應(yīng)當(dāng)按照一致性原則予以重新評估。
二、商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)如何對其發(fā)行的理財產(chǎn)品進(jìn)行會計處理?
答：商業(yè)銀行發(fā)行的理財產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會計主體，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。
(一)會計核算
對于理財產(chǎn)品持有或發(fā)行的金融工具，在采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》(以下簡稱《金融工具確認(rèn)計量準(zhǔn)則》)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》(以下簡稱《金融工具列報準(zhǔn)則》)和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》(以下簡稱《公允價值計量準(zhǔn)則》)時，應(yīng)當(dāng)至少考慮以下內(nèi)容：
1.分類
對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)持有目的或意圖、是否有活躍市場報價、金融工具現(xiàn)金流量特征等，按照《金融工具確認(rèn)計量準(zhǔn)則》有關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的分類原則進(jìn)行恰當(dāng)分類。
如果理財產(chǎn)品持有的非衍生金融資產(chǎn)由于缺乏流動性而難以在市場上出售(如非標(biāo)準(zhǔn)化債權(quán)資產(chǎn))，則通常不能表明該金融資產(chǎn)是為了交易目的而持有的(如為了近期內(nèi)出售，或者屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理)，因而不應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)中的交易性金融資產(chǎn)。
如果理財產(chǎn)品持有的權(quán)益工具投資在活躍市場中沒有報價，且采用估值技術(shù)后公允價值也不能可靠計量，則不得將其指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
如果商業(yè)銀行因為估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三方估值等原因，無法或難以可靠地評估理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值，則通常不能表明其能以公允價值為基礎(chǔ)對理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行管理和評價，因而不得依據(jù)《金融工具確認(rèn)計量準(zhǔn)則》，將該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融工具。
理財產(chǎn)品發(fā)行的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照《金融工具列報準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行分類。
在對理財產(chǎn)品進(jìn)行會計處理時，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定規(guī)范使用會計科目，不得使用諸如“代理理財投資”等可能引起歧義的科目名稱。
2.計量
對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《金融工具確認(rèn)計量準(zhǔn)則》、《公允價值計量準(zhǔn)則》和其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行計量。其中：
(1)公允價值計量
對于以公允價值計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《公允價值計量準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定確定其公允價值。通常情況下，金融工具初始確認(rèn)的成本不符合后續(xù)公允價值計量要求，除非有充分的證據(jù)或理由表明該成本在計量日仍是對公允價值的恰當(dāng)估計。
(2)減值
理財產(chǎn)品持有的除以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《金融工具確認(rèn)計量準(zhǔn)則》中有關(guān)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定，評估是否存在減值的客觀證據(jù)，以及確定減值損失的金額并進(jìn)行會計核算。
(二)列報
商業(yè)銀行是編報理財產(chǎn)品財務(wù)報表的法定責(zé)任人。如果相關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門要求報送或公開理財產(chǎn)品財務(wù)報表，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)確保其報送或公開的理財產(chǎn)品財務(wù)報表符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求。
三、商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)在2016年年度及以后期間的財務(wù)報告中適用本解釋要求。本解釋生效前商業(yè)銀行對理財產(chǎn)品的會計處理與本解釋不一致的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不可行的除外。
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