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探討注冊會計師執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)的清算審計論文
注冊會計師執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計,是指注冊會計師接受管理人委托,充分運用審計程序和方法,調(diào)查債務(wù)人財產(chǎn)狀況,制作財產(chǎn)報告。由于注冊會計師接受管理人委托執(zhí)行該項審計時,被審計單位已被法院裁定受理了破產(chǎn)申請,無法持續(xù)經(jīng)營,因此對其執(zhí)行的審計與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下的正常審計有著本質(zhì)意義上的區(qū)別。企業(yè)破產(chǎn)清算審計一般以法院裁定受理破產(chǎn)申請的日期為基準日,審計的期間一般為基準日前三年的年初至基準日間的三年時間,必要時可繼續(xù)向前追查。根據(jù)新企業(yè)破產(chǎn)法以及中注協(xié)頒布的《注冊會計師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南(試行)》的規(guī)定,筆者結(jié)合實際工作經(jīng)驗,從資產(chǎn)、負債、損益三方面對注冊會計師如何執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計進行闡述。
一、資產(chǎn)類審計
(一)貨幣資金
破產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金已移交給管理人,銀行存款一般也已全部轉(zhuǎn)入管理^新開設(shè)的賬戶。注冊會計師應(yīng)核對賬面現(xiàn)金余額與管理人接收的現(xiàn)金金額是否相符,銀行存款賬面余額與轉(zhuǎn)至管理人賬戶的銀行存款金額是否相符。對于不相符的情況應(yīng)查明原因,如屬于單據(jù)未及時入賬,應(yīng)搜集未入賬的單據(jù)并予以補入賬;如屬于其他原因造成的賬款不符,應(yīng)按相應(yīng)規(guī)定進行處理。在對貨幣資金項目進行審計時,還應(yīng)特別注意是否存在賬外小金庫,如以法定代表人、會計或是經(jīng)辦人的名義開立的存單、存折、銀行卡等。如存在,應(yīng)通過詢問、調(diào)查、核對等方法,對上述記錄的每一筆存取金額進行辨認,將其中屬于破產(chǎn)企業(yè)的收支款項補記入賬。
(二)預(yù)付、應(yīng)收款項
注冊會計師應(yīng)對每一筆預(yù)付、應(yīng)收款項發(fā)生的內(nèi)容、余額、賬齡等進行逐一審計確認。對于賬齡在兩年以上,并且已過訴訟時效的應(yīng)收款項,應(yīng)結(jié)合管理人清收貨款的情況,對其中確已無法收回的,可由管理人出具說明后予以沖銷;對于賬齡在兩年以內(nèi)的應(yīng)收款項,可采用檢查、函證或是替代程序,并結(jié)合管理人清收貨款的情況予以確認。在對預(yù)付、應(yīng)收款項進行審計時,應(yīng)特別關(guān)注在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前一年內(nèi),是否存在放棄債權(quán)的行為,并將已查實的上述行為以書面形式向管理人匯報。
(三)存貨、固定資產(chǎn)
由于破產(chǎn)企業(yè)一般都要進行審計與評估,有時還涉及到資產(chǎn)拍賣,為了避免相同程序的重復(fù)執(zhí)行,注冊會計師可與資產(chǎn)評估師、拍賣師及管理人一起對存貨、固定資產(chǎn)執(zhí)行盤點程序。對于存貨,注冊會計師可先將財務(wù)的數(shù)量金額賬與倉庫的數(shù)量賬進行核對,對不相符的查明原因并進行調(diào)整后,再對存貨進行全面盤點,將盤點結(jié)果與經(jīng)調(diào)整后的財務(wù)賬進行核對。由于企業(yè)已進入破產(chǎn)程序,正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)停止,故對于盤點結(jié)果一般不需要進行調(diào)節(jié)。對于盤點數(shù)小于賬面數(shù)的,可能存在的原因有:正常損耗;因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等;有部分存貨寄存在外單位等。對于盤點數(shù)大于賬面數(shù)的,應(yīng)注意是否有外單位寄存在破產(chǎn)企業(yè)的存貨以及是否有賬面已作銷售處理但客戶單位尚未提貨的情況,注冊會計師應(yīng)對盤盈盤虧情況查明原囪后進行會計處理。對于固定資產(chǎn),注冊會計師應(yīng)根據(jù)具體情況,采取以賬對物或是以物對賬的方法,與資產(chǎn)評估師、拍賣師及管理人共同對所有的固定資產(chǎn)進行逐一盤點,并對盤盈盤虧情況查明原因后調(diào)整入賬。由于破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)一般要處置變現(xiàn),必須要進行評估,而對破產(chǎn)企業(yè)的評估一般選用清算價值類型,固定資產(chǎn)賬面折舊計提額大小對其評估值基本沒有影響。因此從審計的目的考慮,注冊會計師不必對破產(chǎn)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計提的準確與否予以過多的關(guān)注,但必須在審計報告中說明該事項。在對存貨、固定資產(chǎn)項目進行審計時,應(yīng)特別關(guān)注在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前一年內(nèi),是否存在無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為,并將已查實的上述行為以書面形式向管理人匯報。
二、負債類審計
(一)職工債權(quán)
職工債權(quán)包括:破產(chǎn)企業(yè)所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用;欠繳的社會保險費用,以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金。該項債權(quán)所涉及的會計科目一般有應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、其他應(yīng)付款等,注冊會計師應(yīng)根據(jù)管理人經(jīng)過調(diào)查并公示無異議的職工債權(quán)金額確定。其中,“應(yīng)付工資”科目的余額根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)所欠職工的工資確定,“應(yīng)付福利費”科目的余額根據(jù)所欠職工的醫(yī)療;傷殘補助、撫恤費用確定,破產(chǎn)企業(yè)欠繳的社會保險費用以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金則列作“其他應(yīng)付款”的相關(guān)于目,需特別說明的是,上述欠繳的社會保險費用應(yīng)劃分為兩塊:一是應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用;二是除第一項以外的社會保險費用。劃分的原因是因為這兩項費用的受償頃序不同,第一項費用為第一順序,第二項費用為第二順序。因此注冊會計師應(yīng)將這兩項費用分別列作“其他應(yīng)付款”的兩個不同子目。
(二)應(yīng)交稅費、其他應(yīng)付款
注冊會計師首先應(yīng)按照正常審計的程序,采用分析性復(fù)核、重新測算、檢查憑證、核對納稅申報表等程序?qū)@兩個科目進行審計。待稅務(wù)部門向管理人申報債權(quán)時,注冊會計師應(yīng)將審計后的數(shù)據(jù)與其核對,如有差異,應(yīng)查明原因,待雙方調(diào)整一致后最終確定這兩個科目的審定數(shù)。
(三)長短期借款、應(yīng)付及預(yù)收款項
債權(quán)人向管理人申報債權(quán)時,注冊會計師應(yīng)將其申報數(shù)與賬面余額進行核對;如有差異,應(yīng)查明原因。如申報數(shù)大于賬面余額,注冊會計師應(yīng)檢查債權(quán)人申報債權(quán)時提供的原始票據(jù)中,是否有破產(chǎn)企業(yè)財務(wù)上未入賬的部分,如果存在該情況,應(yīng)向破產(chǎn)企業(yè)原經(jīng)辦人員及相關(guān)負責(zé)人了解其真實性,并經(jīng)管理人審核確認后,予以補入賬。注冊會計師還應(yīng)檢查債權(quán)人在申報債權(quán)時是否將財務(wù)賬面所記錄的所有已支付的款項全部扣除,在雙方調(diào)整一致后最終確定每一戶的余額;注冊會計師應(yīng)注意,對于銀行借款或是其他帶息債務(wù),自破產(chǎn)申請受理時起停止計息。注冊會計師在對上述負債進行審計時,應(yīng)查明是否有財產(chǎn)擔(dān)保,并應(yīng)獲取擔(dān)保抵押協(xié)議、抵押清單,對于需進行抵押登記的查明是否已進行了登記。注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前一年內(nèi),是否存在對沒有財產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財產(chǎn)擔(dān)保,或是對未到期的債務(wù)提前清償?shù)男袨?在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前6個月內(nèi),是否存在對個別債權(quán)人進行清償?shù)男袨?并將已查實的上述行為以書面形式向管理人匯報。對于賬面有記載,但債權(quán)人在申報期內(nèi)未向管理人申報的債權(quán),注冊會計師可視為債權(quán)人已放棄債權(quán),將未申報部分予以沖減,調(diào)增凈資產(chǎn)。但新破產(chǎn)法規(guī)定,“在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi),債權(quán)人未申報債權(quán)的,可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報”,因此注冊會計師可在審計報告中對因債權(quán)人未申報而調(diào)減的負債金額予以披露,以引起法院、管理^及其他報告使用者的充分關(guān)注。
此外,對破產(chǎn)企業(yè)損益類科目的審計與正常審計基本相同,但應(yīng)特別關(guān)注在法院受理破產(chǎn)申請前一年內(nèi),是否存在以明顯不合理的價格進行交易的行為,并將已查實的上述行為以書面形式向管理人匯報。
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