生物資產(chǎn)的特征
(一)生物資產(chǎn)是有生命的動物或植物
有生命的動物和植物具有能夠進行生物轉(zhuǎn)化的能力。生物轉(zhuǎn)化，指導致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過程。其中，生長是指動物或植物體積、重量的增加或者質(zhì)量的提高，例如農(nóng)作物從種植開始到收獲前的過程;蛻化是指動物或植物產(chǎn)出量的減少或質(zhì)量的退化，例如奶牛產(chǎn)奶能力的不斷下降;生產(chǎn)是指動物或植物本身產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，例如蛋雞產(chǎn)蛋、奶牛產(chǎn)奶、果樹產(chǎn)水果等;繁殖是值產(chǎn)生新的動物或植物，例如奶牛產(chǎn)牛犢、母豬生小豬等。
這種生物轉(zhuǎn)化能力是其他資產(chǎn)(如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)所不具有的，也正是生物資產(chǎn)的特性。因此，生物資產(chǎn)的形態(tài)、價值以及產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，都會隨著自身的出生、成長、衰老、死亡等自然規(guī)律和生產(chǎn)經(jīng)營活動不斷變化，盡管其在所處生命周期中的不同階段而具體由類似于不同資產(chǎn)類別(存貨或固定資產(chǎn))的特點。但是其會計處理與存貨、固定資產(chǎn)等常規(guī)資產(chǎn)有所不同，因此有必要對生物資產(chǎn)的確認、計量和披露等會計處理進行單獨規(guī)范，以更準確地反映企業(yè)的生物資產(chǎn)信息。
將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動物和植物”，以為這一旦原有動植物停止其生命活動就不再是“生物資產(chǎn)”。這一界定對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進行了本質(zhì)的區(qū)分。農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當其附著在生物資產(chǎn)上時，作為生物資產(chǎn)的一部分，不需要單獨進行會計處理，而當其從生物資產(chǎn)上收獲時開始，離開生物資產(chǎn)這一母體，一般具有鮮活、易腐的特點，因此應該區(qū)別于工業(yè)企業(yè)一般意義上的產(chǎn)品單獨核算�；诖耍镔Y產(chǎn)準則對收獲后四點的農(nóng)產(chǎn)品的會計處理進行了規(guī)范，即應該采用規(guī)定的方法，從消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本中轉(zhuǎn)出，確認為收獲時點的農(nóng)產(chǎn)品的成本;而收獲時點之后的農(nóng)產(chǎn)品的會計處理，應當適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》。
(二)生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關
生物資產(chǎn)準則所稱“農(nóng)業(yè)”是廣義的范疇，包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等行業(yè)。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)就是要增強生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場需要的農(nóng)產(chǎn)品。例如，種植業(yè)作物的生長和收獲而獲得稻谷、小麥等農(nóng)產(chǎn)品的活動過程;畜牧養(yǎng)殖業(yè)試驗和收獲而獲得仔豬、肉豬、雞蛋、牛奶等畜產(chǎn)品的活動過程;林業(yè)中用材料的生產(chǎn)和管理獲得林產(chǎn)品、經(jīng)濟林木的生產(chǎn)和管理獲得水果等的活動過程;水產(chǎn)業(yè)中的養(yǎng)殖獲得水產(chǎn)品等活動過程，都屬于將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品的活動。
農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與收獲時點的農(nóng)產(chǎn)品相關，但必須與對收獲后的農(nóng)產(chǎn)品進行加工的活動(以下簡稱“加工活動”嚴格區(qū)分。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動針對的是有生命的生物資產(chǎn)，而加工活動針對的是收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，例如將綿羊產(chǎn)出的羊毛加工成毛毯、將收獲的甘蔗加工成蔗糖、將奶牛產(chǎn)出的牛奶加工成奶酪、將從果樹采摘的水果加工成水果罐頭、將用材林采伐下的原木用于蓋廠房等。因此，加工活動并不包含在生物資產(chǎn)準則所指的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)范疇之內(nèi)。
采礦權的會計處理
一、會計科目設置
企業(yè)應在“無形資產(chǎn)”會計科目下，增設“采礦權”二級明細科目，并按不同礦名稱增設三級明細科目，核算企業(yè)通過資源資本化或交納采礦權價款方式取得或者由于報廢等原因減少的采礦權成本。企業(yè)應在“管理費用——無形資產(chǎn)攤銷”會計科目下，核算按照實際受益年限分期攤銷的采礦權價款。在“無形資產(chǎn)減值準備”科目下增設“采礦權”二級科目，按不同煤礦名稱增設三級明細科目，核算企業(yè)計提或者轉(zhuǎn)回(銷)的原已計提的采礦權減值準備。在“其他應交款”科目下增設“應交采礦權價款”二級科目，按不同礦名稱增設三級明細科目，核算企業(yè)應交和實際繳納的采礦權價款。
二、賬務處理流程
1.取得采礦權。
實施“債轉(zhuǎn)股”的企業(yè)，按照國家有關政策規(guī)定，以資源資本化的方式，將采礦權價款作為出資額注入“債轉(zhuǎn)股”后新公司的，應將批準轉(zhuǎn)增國家資本金的采礦權價款作為無形資產(chǎn)核算。賬務處理時，企業(yè)應依據(jù)由國土資源和財政部門批復的采礦權評估價款轉(zhuǎn)增國家資本金的相關文件，借記“無形資產(chǎn)——采礦權——煤礦”科目，貸記“實收資本——國家資本金”科目。企業(yè)通過交納采礦權價款方式取得的采礦權，按照規(guī)定應當交納的采礦權價款，作為無形資產(chǎn)核算。企業(yè)按照應交納的采礦權價款，借記“無形資產(chǎn)——采礦權——煤礦”科目，貸記“銀行存款”或“其他應交款——應交采礦權價款——煤礦”科目。
2.繳納價款。
企業(yè)按照與國土資源部門簽署的合同或約定，在以后各期繳納采礦權價款時，應借記“其他應交款——應交采礦權價款——煤礦”科目，貸記“銀行存款”科目。
3.分期攤銷價款。
采礦權作為企業(yè)的無形資產(chǎn)，應當在取得當月起，按照其預計受益年限平均分期攤銷，并計入各期損益。依據(jù)國土資源部門確定的礦業(yè)權評估規(guī)則，采礦權評估受益年限是根據(jù)評估動用可采儲量和實際生產(chǎn)能力計算得出的。采礦權評估項目的服務年限一般不應大于30年。當服務年限超過30年時，可采用分段評估的辦法。只以首期擬動用的儲量為基數(shù)評估采礦權價款，即先按前30年計算評估動用可采儲量;當服務年限低于30年時，按實際開采年限計算評估動用可采儲量。因此，企業(yè)根據(jù)不同采礦權的實際評估受益年限，分別計算出各期應攤銷的采礦權價款時，應借記“管理費用——無形資產(chǎn)攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)——采礦權——礦”科目。
4.期末計提減值準備。
依據(jù)會計穩(wěn)健性原則，在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》以后，企業(yè)應當定期或至少于每年末，檢查各項采礦權預計給企業(yè)帶來的未來獲取經(jīng)濟利益的能力。隨著礦產(chǎn)資源采礦權的市場化操作，礦產(chǎn)資源采礦權價格必將隨著價格的波動而波動。例如，隨著國家加大環(huán)保力度等宏觀政策調(diào)控的影響;將會直接影響礦產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的銷量和價格;若礦地質(zhì)條件隨著井田的不斷開采，發(fā)生了不可預見的變化，將會影響采礦權的價值;若市場出現(xiàn)供大于求的不利局面，將影嘲到礦產(chǎn)品的價格在短期內(nèi)難以回并等等。在會計期末，這都有可能導致企業(yè)所持有的采礦權賬面價值高于其可收回金額。
此時企業(yè)計提采礦權減值準備時，應借記“營業(yè)外支出——計提的無形資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準備——采礦權——礦”科目。如在以后各期，各種政策影響和市場不利局面等因素已經(jīng)消除，并且使得原計提減值準備的采礦權價值又得以恢復時，應當在原已計提減值準備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，此時應借記“無形資產(chǎn)減值準備——采礦權——煤礦”科目，貸記“營業(yè)外支出——計提的無形資產(chǎn)減值準備”科目。
5.報廢礦井核銷。
如果礦由于實施政策性關閉破產(chǎn)或者發(fā)生不可抗力的自然地質(zhì)災害等損失，導致礦井提前報廢的，該采礦權已不能給企業(yè)帶來未來獲取經(jīng)濟利益的能力，此時應將其賬面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益。在賬務處理時，企業(yè)應按該采礦權的賬面價值，借記“管理費用——無形資產(chǎn)攤銷”科目，按該項采礦權已計提的減值準備，借記“無形資產(chǎn)減值準備——采礦權——礦”科目，按采礦權的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)——采礦權——礦”科目。
6.轉(zhuǎn)讓采礦權。
在實行有償轉(zhuǎn)讓的制度下，采礦權轉(zhuǎn)讓將由國土資源部門通過公開組織競拍來確定新的采礦權人。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓采礦權時，首先應向國土資源部門補交所欠繳的剩余采礦權價款部分，并借記“其他應交款——應交采礦權價款——礦”科目，貸記“銀行存款”科目。凡是有償或以國家注入資本金方式取得采礦權的企業(yè)，通過公開競拍，應按實際收到的采礦權拍賣款，借記“銀行存款”科目、按該項采礦權已計提的減值準備，借記“無形資產(chǎn)減值準備——采礦權——礦”科目，按采礦權的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)——采礦權——礦”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——出售無形資產(chǎn)收益”科目或借記“營業(yè)外支出——出售無形資產(chǎn)損失”科目。