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保持審計(jì)獨(dú)立性為何這么難
獨(dú)立性既是一個(gè)職業(yè)道德問(wèn)題，更是一個(gè)制度問(wèn)題。我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到審計(jì)人員在生活中并不一定具有比其他人更高的道德水準(zhǔn)，只是在從事審計(jì)工作時(shí)才有更高的職業(yè)道德要求。維護(hù)獨(dú)立性的治本之策，不是要求審計(jì)人員做圣賢，在道德上拔苗助長(zhǎng)，而是要通過(guò)制度設(shè)計(jì)，讓有七情六欲的普通人，成為敢于堅(jiān)持獨(dú)立性并善于堅(jiān)持獨(dú)立性的優(yōu)秀專(zhuān)業(yè)人士。下面是yjbys小編為大家?guī)?lái)的關(guān)于保持審計(jì)獨(dú)立性為何這么難的知識(shí)，歡迎閱讀。
一、理解審計(jì)獨(dú)立性
即使是那些對(duì)于審計(jì)僅有最粗淺了解的人，對(duì)于獨(dú)立性之于審計(jì)的重要意義，恐怕也會(huì)略知一二。會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的學(xué)生在上第一堂審計(jì)課的時(shí)候，一般都會(huì)聽(tīng)到老師鄭重其事地強(qiáng)調(diào)：獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。
我在給學(xué)生講獨(dú)立性的時(shí)候，總是會(huì)發(fā)表這樣一個(gè)觀點(diǎn)：審計(jì)可能是唯一一個(gè)收了客戶(hù)的錢(qián)，還要把真相說(shuō)出來(lái)的職業(yè)。的確，獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征。作為一個(gè)售賣(mài)“信任”這一商品的專(zhuān)業(yè)人士，審計(jì)人員只有同時(shí)獨(dú)立于“三方關(guān)系”中其他兩方，其發(fā)表的意見(jiàn)才會(huì)有人相信，審計(jì)服務(wù)的價(jià)值才會(huì)得到承認(rèn)。
Linda E. DeAngelo在審計(jì)學(xué)界可能無(wú)人不知
她在1981年寫(xiě)了兩篇審計(jì)文章，發(fā)表在頂尖會(huì)計(jì)學(xué)刊《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》上。雖然她后來(lái)興趣轉(zhuǎn)移，不再研究審計(jì)，但這并不防礙她的文章成為國(guó)際審計(jì)學(xué)界引用率最高的文章之一，尤其是那篇《會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量》。在這篇文章里，DeAngelo提出一個(gè)迄今為止影響力最大的審計(jì)質(zhì)量定義：審計(jì)質(zhì)量就是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告違規(guī)行為的聯(lián)合概率。通俗地解釋一下，所謂高質(zhì)量的審計(jì)，就是審計(jì)人員既有本事查出假賬，還要誠(chéng)實(shí)地對(duì)外報(bào)告出來(lái)，前者取決于審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)水平，后者則取決于其獨(dú)立性。如果審計(jì)人員不獨(dú)立，他(或她)根本不會(huì)認(rèn)真地去查假賬，所以假賬能不能被發(fā)現(xiàn)，也受獨(dú)立性的影響。在大多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目中，審計(jì)人員在專(zhuān)業(yè)能力上一般是勝任的，獨(dú)立性也就會(huì)成為審計(jì)質(zhì)量的決定性因素。
獨(dú)立性在概念上并不難理解
其英文是Independence, 本義是“不依賴(lài)”，也就是說(shuō)審計(jì)人員作判斷、下結(jié)論不受外界因素干擾。從審計(jì)人員個(gè)人來(lái)看，獨(dú)立性首先是一種精神狀態(tài)，好比國(guó)學(xué)大師陳寅恪說(shuō)的那句名言“獨(dú)立之精神，自由之思想”，這被稱(chēng)為“實(shí)質(zhì)獨(dú)立”(independence in fact)。顯然，審計(jì)人員是不是實(shí)質(zhì)獨(dú)立，旁人是看不出來(lái)的，審計(jì)人員還必須要讓旁人認(rèn)為他(或她)是獨(dú)立的，這被稱(chēng)為“形式獨(dú)立”(independence in appearance)。雖然我們經(jīng)常說(shuō)“實(shí)質(zhì)重于形式”，但形式上的獨(dú)立對(duì)于審計(jì)服務(wù)的委托人而言可能更為重要，因?yàn)樗麄冎荒軓男问姜?dú)立推斷審計(jì)人員是不是實(shí)質(zhì)獨(dú)立。審計(jì)人員的職業(yè)道德守則里，大部分是談獨(dú)立性要求，而獨(dú)立性要求的絕大部分又是形式獨(dú)立要求。
獨(dú)立性一直是社會(huì)各界關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)
審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管者和準(zhǔn)則制定者，制定了異常復(fù)雜的獨(dú)立性規(guī)范，其中很多是禁止性要求。這些要求大體可分成五個(gè)方面，經(jīng)濟(jì)利益(self-interest)、自我評(píng)價(jià)(self-review)、密切關(guān)系(familiarity)、外在壓力(intimidation)和過(guò)度推介(advocacy)，其中最重要的是審計(jì)人員不能和客戶(hù)形成有損專(zhuān)業(yè)判斷的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系。畢竟，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，獨(dú)立首先是經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立。
事務(wù)所的合伙人和其他管理人員也高度重視獨(dú)立性，他們會(huì)根據(jù)職業(yè)道德守則制定內(nèi)部的員工守則和相關(guān)制度，這些規(guī)章制度比較具體，某些方面比準(zhǔn)則制定者的要求更為嚴(yán)格。像四大這樣的國(guó)際知名大所，還設(shè)有專(zhuān)職的職業(yè)道德道德合伙人，專(zhuān)司事務(wù)所內(nèi)部的獨(dú)立性事務(wù)。
學(xué)術(shù)界也非常關(guān)心審計(jì)獨(dú)立性
審計(jì)實(shí)證研究有三大主題：審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)師選擇，這三大主題均與獨(dú)立性有密切關(guān)系，尤其是審計(jì)質(zhì)量研究。許多可能會(huì)影響?yīng)毩⑿缘囊蛩�，都已得到了研究和探討，例如審�?jì)師規(guī)模、聲譽(yù)、審計(jì)定價(jià)、非審計(jì)服務(wù)、任期、輪換、客戶(hù)重要性、校友關(guān)系、“旋轉(zhuǎn)門(mén)”(revolving doors)關(guān)系等。不僅如此，這些研討已經(jīng)從事務(wù)所層面，深入到分所層面、審計(jì)團(tuán)隊(duì)層面，甚至合伙人個(gè)人層面。可以說(shuō)，我們對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性的理解已經(jīng)相當(dāng)全面和深入。
二、審計(jì)獨(dú)立性為何難以維持?
盡管社會(huì)各界對(duì)于獨(dú)立性都很關(guān)注，我們對(duì)于獨(dú)立性的理解也很深入，但是當(dāng)我們審視時(shí)不時(shí)就會(huì)出現(xiàn)的審計(jì)失敗案例，仍然會(huì)發(fā)現(xiàn)其中最重要的原因仍然是欠缺獨(dú)立性，尤其是實(shí)質(zhì)獨(dú)立性。許多舞弊案例并不高明，審計(jì)人員只要按審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的常規(guī)審計(jì)程序去做，就能夠合理確信發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為，但是審計(jì)人員就是會(huì)犯低級(jí)錯(cuò)誤，要么是該做的程序沒(méi)做，要么是做了但沒(méi)做到位。舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)收賬款的詢(xún)證函必須由審計(jì)人員親自寄發(fā)，但我們?cè)趯徲?jì)失敗案例中卻經(jīng)常發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員將詢(xún)證函交給客戶(hù)工作人員代為寄發(fā)。犯這樣低級(jí)錯(cuò)誤的不僅有國(guó)內(nèi)事務(wù)所，還包括國(guó)際四大。在一起引起轟動(dòng)的貨幣資金貪腐挪用近2億的案例中，代審計(jì)人員寄發(fā)證券公司保證金詢(xún)證函的，竟然是案件的當(dāng)事人。會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)槌霈F(xiàn)了這樣的低級(jí)錯(cuò)誤，付出了賠償客戶(hù)2000萬(wàn)的沉重代價(jià)。
人們不禁會(huì)問(wèn)：審計(jì)人員為什么會(huì)輕易地喪失獨(dú)立性呢?獨(dú)立性的保持為何就這么難呢?我認(rèn)為主要有三大原因：基礎(chǔ)制度設(shè)計(jì)的缺陷、審計(jì)供求關(guān)系的失衡和信息的不對(duì)稱(chēng)。
首先是基礎(chǔ)制度設(shè)計(jì)的缺陷
在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的三方關(guān)系中，股東是審計(jì)服務(wù)的真正委托人，而經(jīng)理則是需要接受審計(jì)的責(zé)任人。雖然審計(jì)人員需要同時(shí)獨(dú)立于股東和經(jīng)理，但更重要的是要獨(dú)立于經(jīng)理。然而，由于股權(quán)分散化的原因，出現(xiàn)了阿爾弗雷德.小錢(qián)德勒所說(shuō)的“經(jīng)理人資本主義”，企業(yè)的控制權(quán)從股東轉(zhuǎn)移到經(jīng)理手中，其中包括審計(jì)師的聘任權(quán)。對(duì)于那些股權(quán)相對(duì)集中、存在控股大股東的企業(yè)，又會(huì)產(chǎn)生大股東和經(jīng)理聯(lián)手形成“內(nèi)部人控制”的局面，真正需要保護(hù)的中小股東，則對(duì)審計(jì)師的聘任沒(méi)有發(fā)言權(quán)。無(wú)論是哪一種情況，管理層即使形式上不擁有決定審計(jì)師聘任和審計(jì)費(fèi)用支付的權(quán)力，也會(huì)在實(shí)質(zhì)上控制這些權(quán)力。不僅如此，審計(jì)人員和千千萬(wàn)萬(wàn)中小股東是不見(jiàn)面的，與管理層卻會(huì)經(jīng)常見(jiàn)面、溝通，在連續(xù)審計(jì)的情況下還會(huì)長(zhǎng)期交往，甚至形成朋友關(guān)系。在這種情況下，審計(jì)人員很容易把管理層當(dāng)成客戶(hù)，產(chǎn)生為管理層服務(wù)的錯(cuò)覺(jué)。為了克服這一局限性，世界上多數(shù)國(guó)家引入了獨(dú)立董事制度，把聘任、解聘和決定審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力授予由獨(dú)立董事主導(dǎo)的審計(jì)委員會(huì)。美國(guó)SOX法案要求審計(jì)委員會(huì)全部由獨(dú)董構(gòu)成，而我國(guó)上市公司的治理準(zhǔn)則也要求獨(dú)董主導(dǎo)審計(jì)委員會(huì)并擔(dān)任召集人。這一制度安排緩解了審計(jì)獨(dú)立性面臨的問(wèn)題，但并沒(méi)有從根本上解決問(wèn)題。因?yàn)楣芾韺尤杂锌赡茏笥要?dú)董的人選，而獨(dú)董未必有盡職履行職責(zé)的動(dòng)機(jī)和壓力。
其次是審計(jì)供求關(guān)系的失衡
在世界上大多數(shù)國(guó)家的審計(jì)市場(chǎng)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，審計(jì)師面臨著很大的生存壓力。在這種審計(jì)服務(wù)的買(mǎi)方市場(chǎng)上，管理層很容易實(shí)施“意見(jiàn)收買(mǎi)”行為，而市場(chǎng)上經(jīng)常出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，即堅(jiān)持原則的審計(jì)師反而丟掉了飯碗。這一點(diǎn)在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上表現(xiàn)得尤其明顯，因?yàn)榉稍V訟風(fēng)險(xiǎn)很低，違規(guī)成本低廉，這使得許多中小事務(wù)所可以采取惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略搶奪市場(chǎng)。在這樣的市場(chǎng)環(huán)境下，審計(jì)人員每天都要面臨哈姆雷特式的追問(wèn)：“生，還是死，這是個(gè)問(wèn)題”(To be,or not to be: that is the question)。顯然，審計(jì)人員首先需要生存下來(lái)，才能慎重地考慮獨(dú)立性。
最后是嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)
這種信息不對(duì)稱(chēng)既存在于審計(jì)人員和管理層之間，也存在于事務(wù)所和審計(jì)人員個(gè)人之間。管理層相對(duì)于審計(jì)人員具有信息優(yōu)勢(shì)，他們不僅有可能隱瞞企業(yè)的真實(shí)信息，尤其是有組織舞弊信息，還有可能隱藏自己真實(shí)的品行和價(jià)值觀信息。一個(gè)表面誠(chéng)實(shí)可靠的管理者，很有可能是實(shí)用主義和從眾主義的信奉者。即使是舞弊行為被發(fā)現(xiàn)，他們也可能會(huì)泰然自若，并頗具迷惑性的聲稱(chēng)自己這么做是為了幫助企業(yè)渡過(guò)難關(guān)。在這種情況下，定力不夠或修為不夠的審計(jì)人員就可能被迷惑或產(chǎn)生僥幸心理，其結(jié)果就是獨(dú)立性防線的失守。
審計(jì)人員也是追求自身利益最大化的經(jīng)濟(jì)人，當(dāng)他們被短期的經(jīng)濟(jì)利益考量所壓倒，就有可能不向事務(wù)所如實(shí)報(bào)告自己在審計(jì)客戶(hù)中的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系或親屬關(guān)系。大型事務(wù)所員工數(shù)以萬(wàn)計(jì)，其客戶(hù)也數(shù)以千計(jì)、萬(wàn)計(jì)，管理獨(dú)立性事項(xiàng)不僅需要考慮審計(jì)團(tuán)隊(duì)成員，還要考慮其親屬;不僅需要考慮客戶(hù)，還需要考慮客戶(hù)的關(guān)聯(lián)實(shí)體;不僅需要考慮事務(wù)所自身，還需要考慮同一網(wǎng)絡(luò)的其他實(shí)體。對(duì)于規(guī)模龐大、人員眾多、地理分布分散、內(nèi)部分權(quán)程度高的大所，有效地管理獨(dú)立性事務(wù)無(wú)疑是事務(wù)所決策層面臨的最大挑戰(zhàn)之一!
綜上所述，審計(jì)人員喪失獨(dú)立性，既有主觀方面的原因，也有客觀方面的原因。當(dāng)我們指責(zé)審計(jì)人員不能堅(jiān)守獨(dú)立性的時(shí)候，也要同情、理解他們的處境，通過(guò)各方面的改革和努力，使得獨(dú)立性的堅(jiān)守不需要圣人般的自覺(jué)，而是普通專(zhuān)業(yè)人士都能達(dá)到的要求。
三、如何維持審計(jì)獨(dú)立性?
首先，要從制度設(shè)計(jì)上解決審計(jì)師的選聘權(quán)配置問(wèn)題，切實(shí)切斷審計(jì)師對(duì)于企業(yè)管理層的經(jīng)濟(jì)依賴(lài)性。
在股東、經(jīng)理和審計(jì)人員的三方關(guān)系里，審計(jì)人員和股東之間的距離應(yīng)該小于他們和經(jīng)理的距離，但現(xiàn)實(shí)的情況是審計(jì)人員和經(jīng)理的距離過(guò)近，和股東的距離過(guò)遠(yuǎn)。上市公司的治理準(zhǔn)則已經(jīng)明確審計(jì)師的選聘和費(fèi)用由審計(jì)委員會(huì)確定方案，由股東大會(huì)批準(zhǔn)。現(xiàn)在要做的事情是要明確管理層不能左右獨(dú)董人選的提名，明確審計(jì)師的提名和選任由審計(jì)委員會(huì)全權(quán)負(fù)責(zé)、管理層不得干預(yù)，以及股東大會(huì)對(duì)于審計(jì)師聘任方案的批準(zhǔn)必須要有一定比例的中小股東投票通過(guò)才能生效�？傊ㄟ^(guò)優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)、完善審計(jì)師聘任的程序性規(guī)則來(lái)切實(shí)保護(hù)股東和獨(dú)立董事在審計(jì)師聘任上的決定權(quán)，切實(shí)拉開(kāi)審計(jì)師和經(jīng)理層之間的安全距離。
其次，要改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存和發(fā)展環(huán)境，改變審計(jì)市場(chǎng)上供求關(guān)系失衡的格局。
自2007年以后，財(cái)政部等政府主管部門(mén)和監(jiān)管部門(mén)大力推行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng)戰(zhàn)略，后來(lái)又根據(jù)形勢(shì)把這一策略調(diào)整為做強(qiáng)做大。這一策略鼓勵(lì)本土大所通過(guò)相互合并而“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”，以及運(yùn)用H股審計(jì)資格，證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)審計(jì)資格這些杠桿，來(lái)迫使本土大所加速實(shí)施規(guī)模擴(kuò)張戰(zhàn)略，以及采用特殊普通合伙制并優(yōu)化內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。政府部門(mén)運(yùn)用行政強(qiáng)制力推動(dòng)的上述戰(zhàn)略所取得的效果是明顯的，其突出表現(xiàn)就是本土大所規(guī)模的迅速擴(kuò)大，以及審計(jì)市場(chǎng)集中度的顯著上升，這對(duì)于改善審計(jì)市場(chǎng)供求失衡的局面無(wú)疑很有幫助。未來(lái)還需要去做的是推動(dòng)CPA民事訴訟制度的改革，切實(shí)提高CPA的違規(guī)成本和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，同時(shí)讓特殊普通合伙制有真正發(fā)揮作用的條件和土壤。其他需要重視并解決的事情是抑制行業(yè)惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為。
最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該提高獨(dú)立性事項(xiàng)的管理水平和能力，克服信息不對(duì)稱(chēng)因素給審計(jì)獨(dú)立性造成的不利影響。
其一，應(yīng)做好業(yè)務(wù)承接與續(xù)約過(guò)程中的信息搜集和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，包括對(duì)于管理層誠(chéng)信度的盡職調(diào)查。其二，事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)加強(qiáng)培訓(xùn)，使審計(jì)人員提高職業(yè)敏感性，以及與客戶(hù)管理層有效溝通的能力，讓審計(jì)人員明白保持獨(dú)立性不僅是一項(xiàng)職業(yè)道德要求，也是一項(xiàng)需要修煉的專(zhuān)業(yè)能力。其三，大型事務(wù)所要安排專(zhuān)職的職業(yè)道德合伙人來(lái)負(fù)責(zé)獨(dú)立性事務(wù)，建立獨(dú)立性管理的信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫(kù)，減少獨(dú)立性管理的人工工作量和業(yè)務(wù)復(fù)雜性。
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