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資產(chǎn)負債表的涉稅風險評估與審核
資產(chǎn)負債表是納稅人公開報表中的一張主要報表，反映其某一特定時點上的財務(wù)狀況。無論是對投資人、債權(quán)人來說，還是對稅務(wù)機關(guān)來說，審核資產(chǎn)負債表都是了解納稅人經(jīng)營和財務(wù)情況的一個重要途徑。下文詳述稅務(wù)機關(guān)應(yīng)怎樣審核納稅人的資產(chǎn)負債表。
數(shù)字對比法和指標比較法是檢查資產(chǎn)負債表常用的基本方法。數(shù)字對比法是通過分析和比較納稅人不同月份資產(chǎn)負債表的相同欄目的數(shù)字變化，發(fā)現(xiàn)納稅人的財務(wù)狀況變動情況，進而發(fā)現(xiàn)其有關(guān)稅收問題的一種方法。指標比較法是通過不同時期資產(chǎn)負債表所反映的各類經(jīng)濟指標的對比分析，發(fā)現(xiàn)和掌握納稅人有關(guān)稅收問題的一種方法。資產(chǎn)負債率、資產(chǎn)流動比率、流動資產(chǎn)的速動比率等指標都是檢查資產(chǎn)負債常涉及的內(nèi)容。
資產(chǎn)負債表由資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益三部分構(gòu)成。資產(chǎn)和負債又因其流動性、時間性不同而分為流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、短期負債、長期負債等。所以，稅務(wù)機關(guān)在檢查資產(chǎn)負債表時，還要針對每個項目的特點分析、檢查，發(fā)現(xiàn)納稅人財務(wù)、涉稅信息失真之處。
首先，分析納稅人的總體經(jīng)營情況
1.通過流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的數(shù)量和比重判斷納稅人的行業(yè)特點。不同行業(yè)的納稅人其資產(chǎn)形式構(gòu)成有所不同：生產(chǎn)制造企業(yè)由于生產(chǎn)過程需要大量的生產(chǎn)設(shè)備，其固定資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比重較大;商品流通企業(yè)的主營業(yè)務(wù)是商品批發(fā)與零售，故其全部資產(chǎn)中流動資產(chǎn)所占比重較大;大部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則往往資產(chǎn)構(gòu)成單一，有的幾乎全部為流動資產(chǎn);一部分具有建筑施工能力的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其資產(chǎn)表現(xiàn)形式和工業(yè)企業(yè)有些相似;第三產(chǎn)業(yè)及其他行業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成也都有自己的特點。如果納稅人提供的資產(chǎn)負債表所表現(xiàn)的資產(chǎn)形式特征與納稅人的行業(yè)特征不符，說明納稅人提供的資產(chǎn)負債表違反常規(guī)，該企業(yè)可能存在問題。
2.在遵從納稅人行業(yè)特征的基礎(chǔ)上，通過流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的配比來判斷納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況。任何企業(yè)在其流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)構(gòu)成比重一定的前提下，仍然存在流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的合理配比問題，否則會影響企業(yè)的正常生產(chǎn)。比如，某工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)負債表反映固定資產(chǎn)凈值2000萬元，流動資產(chǎn)150萬元(其中其他應(yīng)收款130萬元)，顯然，報表反映的企業(yè)資產(chǎn)配比極不合理，實際經(jīng)營中必然表現(xiàn)為企業(yè)缺乏流動資金，無法啟動生產(chǎn)而固定資產(chǎn)又大量閑置，造成浪費。企業(yè)生產(chǎn)不能正常進行，納稅情況自然會受到影響。對該類企業(yè)進行實地檢查時，如果發(fā)現(xiàn)該企業(yè)尚能維持生產(chǎn)、員工尚能按期領(lǐng)取工資，則企業(yè)的報表可能失真，納稅人可能賬外有賬。再如，某工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)負債表反映其固定資產(chǎn)凈值360萬元，流動資產(chǎn)凈值6000萬元，這也是企業(yè)資產(chǎn)不合理的表現(xiàn)。遇到這類情況，我們必須深入分析資產(chǎn)的構(gòu)成，如果流動資產(chǎn)中大量的構(gòu)成是銀行存款或現(xiàn)金，則可以通過銀行對賬單進一步檢查，如果流動資產(chǎn)中大量的構(gòu)成是存貨，則可以通過點庫發(fā)現(xiàn)問題;如果應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款構(gòu)成了流動資產(chǎn)的主要部分，應(yīng)該進一步查明其真實性，防止納稅人將銷售收入長期掛賬形成“流動資產(chǎn)”的假象。
其次，分析流動資產(chǎn)
1.現(xiàn)金及銀行存款�，F(xiàn)金及銀行存款是納稅人正常生產(chǎn)的資金保證，其存量直接反映了企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀和支付能力。從理論上講，現(xiàn)金及銀行存款不足，納稅人就無法啟動生產(chǎn)，如果企業(yè)的實際情況不是這樣，至少說明企業(yè)存在賬外賬。但是，根據(jù)我國的現(xiàn)金管理制度，納稅人的庫存現(xiàn)金也不能過大，如果報表上反映的現(xiàn)金量大，則可能存在“白條”抵庫的情況，納稅人可能在尋找機會把部分應(yīng)該稅后列支的費用擠進稅前成本，影響企業(yè)所得稅。還有一點需要提及，無論納稅人資產(chǎn)負債表如何顯示，實地檢查時，最好向納稅人索要“銀行對賬單”，查明企業(yè)在銀行的未達賬項，這有利于發(fā)現(xiàn)問題。
2. 應(yīng)收賬款和壞賬準備。應(yīng)收賬款和壞賬都與納稅人的成本有關(guān)，檢查報表時要分析納稅人不同時期應(yīng)收賬款和壞賬準備的數(shù)量變化以發(fā)現(xiàn)間題。檢查應(yīng)收賬款的內(nèi)容構(gòu)成可以防止其他項目擠入應(yīng)收賬款，最終影響成本。
3.應(yīng)付貸款和其他應(yīng)收款。預(yù)付貨款一般來說是企業(yè)購買生產(chǎn)材料或設(shè)備的預(yù)付款，而其他應(yīng)收款是企業(yè)非經(jīng)營性往來款項，正常情況下兩者之間沒有聯(lián)系。按規(guī)定，其他應(yīng)收款形成的壞賬，只能在企業(yè)的稅后利潤中處理，不能在稅前成本中列支。有些納稅人將非經(jīng)營性往來形成的壞賬計入成本，利用預(yù)付貨款“過橋”。如果納稅人提供的負債表反映出預(yù)付貨款與其他應(yīng)收款有相互調(diào)整的跡象，檢查時一定要注意預(yù)付賬款的構(gòu)成和票據(jù)以及其他應(yīng)收款的去向。除此以外，對于在報表上以紅字表現(xiàn)的預(yù)付貨款也要認真檢查，防止納稅人將預(yù)收貨款計入預(yù)付貨款內(nèi)，不及時繳納有關(guān)稅金。
4.存貨。存貨是資產(chǎn)負債表中較為復(fù)雜的項目。對存貨的分析檢查主要是兩個方面：一是存貨的構(gòu)成問題，要嚴格劃清流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的界限，劃清生產(chǎn)物資和專項物資的界限，對于生產(chǎn)物資還要分清其存在形式。二是存貨變化問題。如果納稅人報表所反映的存貨變化違反生產(chǎn)常規(guī)，特別是第四季度反映的變化異常，說明納稅人有可能人為調(diào)整當年的利潤與成本。實地檢查時應(yīng)該詳細檢查存貨的有關(guān)賬戶的情況，分析引起存貨變化的原因，其中要特別注意材料的計價變化、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的成本劃分等問題，有些納稅人往往通過這些項目的調(diào)整來逃稅。
第三，分析長期投資
如果資產(chǎn)負債表反映長期投資減少，要追究其減少的原因，尤其要注意納稅人在轉(zhuǎn)讓其不動產(chǎn)股份時是否要繳納有關(guān)稅款。對于長期投資的增加，要注意是否存在從聯(lián)營單位分回的利潤增加投資而未補稅情況。
第四，分析固定資產(chǎn)
從資產(chǎn)負債表分析固定資產(chǎn)有關(guān)項目最重要的是固定資產(chǎn)原值及折舊的變化。按有關(guān)規(guī)定，納稅人固定資產(chǎn)的總量和計提的折舊在不同年份及不同月份之間都有延續(xù)性和必然聯(lián)系，如果報表提供的數(shù)字有變化，實地檢查時要注意。
第五，分析在建工程
在建工程在報表上的表現(xiàn)形式只能是以下幾種：1.不同時期在建工程的金額不變，說明納稅人的在建工程處于停工狀態(tài);2.在建工程的金額逐月增加，表明納稅人的在建工程處于不斷施工狀態(tài);3.納稅人的在建工程全部轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，說明在建工程已經(jīng)完工，如果納稅人提供的資產(chǎn)負債表反映在建工程部分減少或為紅字，納稅人可能有將在建工程的試運行收入沖減在建工程支出的行為，影響所得稅收入。
第六，分析無形資產(chǎn)
1.無形資產(chǎn)的構(gòu)成。要檢查企業(yè)有否把應(yīng)計為無形資產(chǎn)的，卻列作了費用。如按規(guī)定，土地使用權(quán)是無形資產(chǎn)的重要組成部分，但不動產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除外。2.無形資產(chǎn)的價格。無形資產(chǎn)的來源決定其價格，這是稅法規(guī)定的元形資產(chǎn)定價的原則。3.無形資產(chǎn)的攤銷年限，稅法對無形資產(chǎn)的攤銷年限有嚴格的規(guī)定，如果納稅人違反規(guī)定必然存在稅收問題。
第七，分析遞延資產(chǎn)
遞延資產(chǎn)的攤銷影響納稅人稅前成本，如果納稅人不同時期的遞延資產(chǎn)發(fā)生變化，檢查時應(yīng)該注意，其中遞延資產(chǎn)的內(nèi)容和攤銷年限是問題的關(guān)鍵。
第八，分析流動負債和長期負債
流動負債和長期負債反映了企業(yè)的負債水平和負債結(jié)構(gòu)，往往也容易成為納稅人隱藏收入的地方。納稅人的預(yù)收貨款和銷售定金有固定的核算方法和科目，而長期惜款和短期借款也有固定的核算內(nèi)容和范圍，雖然它們同屬于企業(yè)的負債卻不能混淆。按我國稅法規(guī)定，納稅人商品課稅的納稅義務(wù)時間與銷售貨款、銷售定金、預(yù)收貨款的發(fā)生或?qū)崿F(xiàn)時間息息相關(guān)。有些納稅人為了少繳，遲繳或不繳稅款，將有關(guān)經(jīng)營銷售收入計入長期借款或短期借款欄內(nèi)以期達到逃稅的目的，如果納稅人的資產(chǎn)負債率高于金融機構(gòu)的貸款警戒線而納稅人的短期借款或長期借款仍然增加，可能存在納稅人隱匿收入的行為。
第九，分析所有者權(quán)益
所有者權(quán)益包括納稅人的實收資本、資本公積、資本盈余、未分配利潤等內(nèi)容，反映納稅人自有資金的實力和水平。對于所有者權(quán)益欄目應(yīng)該重點分析以下內(nèi)容：1.實收資本的構(gòu)成。如果實收資本含有外方投資，應(yīng)該確認外資的來源，防止納稅人假借外商名義享受稅收優(yōu)惠待遇。2.資本盈余。資本盈余是企業(yè)從利潤中提取的，而且利潤是資本盈余的唯一來源，這就說明沒有利潤分配就不會有資本盈余的增加，如果納稅人提供的非年末資產(chǎn)負債表資本盈余有增加，說明納稅人有違規(guī)操作或轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入的行為。
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