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會計實賬：收入的確認和計量
收入作為利潤表中利潤構(gòu)成的一項重要要素，受到企業(yè)以及會計信息使用者的重視，資本市場不斷出現(xiàn)的利用收入確認進行財務(wù)舞弊的事件也引起了世界各國會計監(jiān)管機構(gòu)的高度關(guān)注。在會計實務(wù)中，收入確認也被認為是最復(fù)雜的問題之一。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境出現(xiàn)越來越多的不確定性，日益復(fù)雜交易合同的不斷出現(xiàn)，實務(wù)中往往很難根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則來準確判斷收入確認的時點，從而導(dǎo)致收入的確認問題變得越來越困難。雖然我國2006年新發(fā)布的《收入》準則對原收入準則進行了一些修訂，但實務(wù)中企業(yè)在收入確認和計量方面仍然存在較多需要研究和解決的問題，特別是收入確認時點和確認金額的不規(guī)范行為較為嚴重。因此，我認為，鑒于我國經(jīng)濟不斷發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營情況的變化要求，我國會計準則制定機構(gòu)有必要重點研究制定適用于所有行業(yè)、所有交易的收入確認原則，來規(guī)范收入的核算和信息披露。
《收入》準則核心內(nèi)容及其理解
相比1999年實施的原《收入》準則，新《收入》準則有以下幾個方面的內(nèi)容較為核心：
1.收入的定義
新《收入》準則規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。”《收入》準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。企業(yè)代第三方收取的款項，應(yīng)當作為負債處理，不應(yīng)當確認為收入。
從上述關(guān)于收入的定義可以看出，新收入準則是基于資產(chǎn)負債表觀的基礎(chǔ)來進行收入的確認，這就改變了原收入準則基于收入費用觀的收入確認原則。根據(jù)資產(chǎn)負債表觀，收入的確認是依據(jù)資產(chǎn)和負債的變動情況來確定。如果交易或事項(業(yè)主投資與分配除外)引起了凈資產(chǎn)的變化，而且這些變化又能可靠地計量時，那么就應(yīng)該確認收入。
2.《收入》準則的適用范圍
新《收入》準則規(guī)定：“長期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入，適用其他相關(guān)會計準則。”
企業(yè)需要注意的是，我國與收入確認相關(guān)的準則主要包括：《企業(yè)會計準則第14號——收入》、《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》、《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》和《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》。這些準則所依據(jù)的收入確認原則是不一致的。從上面這些不同收入確認方面的準則可以看出，不同的行業(yè)、不同的業(yè)務(wù)，其所適用的收入確認原則是存在重大差異的。
3.收入的計量
新《收入》準則規(guī)定：“收入應(yīng)當按照已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款進行計量，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。”
企業(yè)需要注意的是，企業(yè)銷售商品滿足收入確認條件時，應(yīng)當按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。
合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費用。
需要強調(diào)的是，將本該當期一次性收取的款項延期收取，實質(zhì)上就具有融資性質(zhì)，準則和應(yīng)用指南并沒有規(guī)定分期收款通常時間應(yīng)超過3年。而一些上市公司則選擇采用《企業(yè)會計準則講解》中的“3年”作為分期收款方式銷售商品收入確認的分界線。如：三一重工(600031)在其2008年年報披露的關(guān)于收入確認原則中規(guī)定：對分期收款方式銷售的商品，在滿足前述收入確認的條件時確定收入。分期收款發(fā)出商品收入金額的確認，本公司按照以下原則進行：(1)收款期限在三年以內(nèi)的，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款全額確認收入;(2)收款期限在三年以上的，按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務(wù)費用。
銷售商品收入的確認條件
新《收入》準則規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量�？梢钥闯�，這五個銷售商品收入的確認條件仍然是收入費用觀的具體體現(xiàn)，與收入的定義體現(xiàn)的資產(chǎn)負債觀不符。
企業(yè)需要注意的是，以上銷售商品收入確認的五個條件必須同時具備，也就意味著不具備任何一個條件，企業(yè)就可以不確認收入。另外，在銷售商品收入確認判斷時，著重從企業(yè)所出售商品在所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方這個標準來進行判斷收入確認的時點。而主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移在企業(yè)業(yè)務(wù)類型簡單、結(jié)算方式單一的情況下，則可以較為準確地依據(jù)該標準來確認和計量收入，而對于企業(yè)交易類型和結(jié)算方式復(fù)雜的情形，尤其是多要素復(fù)雜的銷售合同，則依據(jù)該標準來判斷收入確認的時點就較為困難。
例如，在我國實務(wù)中，對于那些允許客戶從公司網(wǎng)站下載軟件的銷售行為，如何判斷“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”的時間?再如，對于以軟件集成方式實現(xiàn)的銷售而言，該集成可能既包括系統(tǒng)軟件，也包括服務(wù)支持，甚至相關(guān)的配套硬件。那么，對于此種銷售行為，企業(yè)是在主要產(chǎn)品已經(jīng)提供的情況下，還是全部產(chǎn)品均已提供時，確認交易中“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬”已經(jīng)轉(zhuǎn)移最后，對于企業(yè)通過代理商進行的交易行為，確認企業(yè)的銷售收入是應(yīng)該在代理商向客戶發(fā)出商品時，還是在代理商向客戶收取現(xiàn)金時?等等。
收入確認和計量：重要的財務(wù)舞弊手段
對于企業(yè)來說，特別是對上市公司來說，在其財務(wù)報告上，利潤是投資人最關(guān)注的一個表內(nèi)信息，因為它不僅關(guān)系到公司股利的分配，而且關(guān)系到公司的股價，而收入又是利潤表中一個重要報表項目。由于收入確認在會計中既具有重要性，又具有復(fù)雜性。因此，利用收入確認進行利潤操縱、粉飾業(yè)績既有內(nèi)在動力，又有外在條件。利用收入確認進行財務(wù)舞弊的內(nèi)在動力，是因為收入是利潤的一個重要組成，提前或者推遲收入的確認將對以凈利潤等為代表的財務(wù)業(yè)績發(fā)生顯著的改變;其外在條件是由于收入確認的高度復(fù)雜性，使得利用收入確認的作假行為不容易被審計和識別。近年來在全球資本市場上出現(xiàn)的眾多財務(wù)舞弊案中，利用收入確認進行財務(wù)舞弊或欺詐的案例不在少數(shù)。
美國資本市場近年來不斷曝光的財務(wù)舞弊案件，都直接或間接地涉及虛增收入從而虛增利潤。因此，收入確認的問題引起了證券監(jiān)管部門和準則制訂機構(gòu)的極大關(guān)注。近年來，包括美國、英國、國際會計準則委員會在內(nèi)的國家和國際組織先后致力于制訂新的收入確認準則或修訂原有的準則，以更好地規(guī)范實務(wù)中的收入確認問題。
雖然《收入》準則對各種常見收入的確認都進行了規(guī)定，但這些規(guī)定都只是概括性的，并且各種收入的確認只給出了原則性的規(guī)定，在具體操作中還需要會計人員利用職業(yè)判斷。企業(yè)管理人員完全可以利用準則存在的彈性，操縱收入的確認以影響各期利潤，達到盈余管理的目的。收入確認通常存在以下幾個方面的問題：(1)提前確認收入，(2)推遲確認收入;(3)確認有問題的收入;(4)虛構(gòu)客戶，虛構(gòu)銷售收入;(5)特殊銷售合同的收入確認(如軟硬件一體銷售合同、軍品銷售合同等)。
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