資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算方法和運(yùn)用
企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新準(zhǔn)則順應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展要求，改革了過(guò)去多種方法核算所得稅的做法，要求企業(yè)統(tǒng)一按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算，使所得稅計(jì)算更加簡(jiǎn)單、準(zhǔn)確、易于操作。
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算方法
運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算時(shí)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接確認(rèn)，對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目則間接確認(rèn)。企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義，因而所得稅費(fèi)用的計(jì)算也應(yīng)從遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)出發(fā)倒擠推算，具體核算程序如下：
第一，確定資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值。指企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，而非原賬面價(jià)值。
第二，確定每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
第三，確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間差額，計(jì)算暫時(shí)性差異。對(duì)于存在差異的，區(qū)分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，按資產(chǎn)負(fù)債表日所得稅稅率計(jì)算該差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。如果期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)余額小于資產(chǎn)負(fù)債表日產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)額，對(duì)于兩者之間的差額應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)為當(dāng)期的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn);如果期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額大于資產(chǎn)負(fù)債表日產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)額，對(duì)于兩者之間的差額應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷。
第四，計(jì)算應(yīng)交所得稅。按照稅法規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額，按適用稅率計(jì)算企業(yè)應(yīng)交所得稅。應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-以前年度虧損;應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅適用稅率。
第五，計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用。根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和當(dāng)期進(jìn)一步確認(rèn)或轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用。當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅稅額+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))=當(dāng)期應(yīng)交所得稅稅額+期初遞延所得稅凈資產(chǎn)-期末遞延所得稅凈資產(chǎn)。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法具體運(yùn)用
由于暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因復(fù)雜多樣，會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)認(rèn)真把握，區(qū)別情況，正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算�，F(xiàn)以天河公司為例，說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的具體運(yùn)用。
【例1】天河公司決定從2008年1月1日起采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)對(duì)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整，主要存在以下事項(xiàng)：
(1)2007年1月1日起計(jì)提折舊的大型設(shè)備一套，原值560萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值10萬(wàn)元，企業(yè)按照年數(shù)總和法計(jì)提折舊，稅法要求按直線法計(jì)提折舊，折舊年限都為10年;
(2)企業(yè)一批存貨，原賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，估計(jì)其可變現(xiàn)凈值為600萬(wàn)元，計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備400萬(wàn)元。企業(yè)原所得稅核算采用應(yīng)付稅款法，所得稅稅率為25%。
按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在首次執(zhí)行日，企業(yè)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整后如果形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。本例中，企業(yè)按照年數(shù)總和法在2007年計(jì)提的折舊為100萬(wàn)元[(560-10)×10/55]，固定資產(chǎn)賬面余額為460萬(wàn)元，稅法允許計(jì)提的'折舊額為55萬(wàn)元[(560-10)÷10]，其計(jì)稅基礎(chǔ)為505萬(wàn)元(560-55)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)45萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異;企業(yè)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元后，存貨的賬面凈值為900萬(wàn)元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1000萬(wàn)元，存貨的賬面凈值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異。上述兩項(xiàng)差額應(yīng)計(jì)算確認(rèn)首次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行日的一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，相應(yīng)調(diào)整企業(yè)的盈余公積。遞延所得稅資產(chǎn)為36.25萬(wàn)元[(45+100)×25%)]，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 362500
貸：盈余公積 362500
【例2】承例1，天河公司2009年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額為1200萬(wàn)元，該公司適用的所得稅稅率為25%，2009年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在的差異有：
(1)2009年3月2日對(duì)一項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元，其他固定資產(chǎn)無(wú)異動(dòng)事項(xiàng);
(2)向四川災(zāi)區(qū)企業(yè)直接捐贈(zèng)現(xiàn)金100萬(wàn)元;
(3)當(dāng)年發(fā)生技術(shù)開(kāi)發(fā)支出500萬(wàn)元，已形成一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，500萬(wàn)元支出中有400萬(wàn)元屬于資本性支出，已計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值中，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命為10年;
(4)違反稅法規(guī)定罰款100萬(wàn)元;
(5)2008年計(jì)提了存貸跌價(jià)準(zhǔn)備400萬(wàn)元的存貨尚未銷售，2009年2月該存貨價(jià)格有所回升，轉(zhuǎn)回了存貸跌價(jià)準(zhǔn)備200萬(wàn)元;
(6)企業(yè)年末一項(xiàng)應(yīng)收賬款2000萬(wàn)元，企業(yè)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備400萬(wàn)元，稅法規(guī)定企業(yè)只能按照1%的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
2009年企業(yè)應(yīng)交所得稅=[1200+20+100-(500×50%+400)+100-200+(400-2000×1%)]×25%=950×25%=237.5(萬(wàn)元)
天河公司2009年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表1所示：
期末遞延所得稅負(fù)債=400×25%=100(萬(wàn)元)
期末遞延所得稅資產(chǎn)=680×25%=170(萬(wàn)元)
由于期初遞延所得稅資產(chǎn)有余額387500元，所以本期遞延所得稅資產(chǎn)增加的金額為1700000-362500=1337500(元)，確認(rèn)為本期的一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。
遞延所得稅=1000000-1337500=-337500(元)
所得稅費(fèi)用=2375000-337500=2037500(元)
借：所得稅費(fèi)用 2037500
遞延所得稅資產(chǎn) 1337500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2375000
遞延所得稅負(fù)債 1000000
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