地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳稅款的會計處理
隨著財稅【2016】22號文的出臺，文件對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳稅款的會計處理基本上已經(jīng)完善，目前的爭議可能就是預(yù)繳稅款的抵減方式，即是按項目抵減還是混合抵減?筆者結(jié)合目前業(yè)界對該問題的一些討論，對上一篇文章進(jìn)行了修改，現(xiàn)發(fā)出來供大家參考。下面是yjbys小編為大家?guī)淼姆康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳稅款的會計處理的知識，歡迎閱讀。
一、基本規(guī)定
(一)稅收政策規(guī)定
1、如何預(yù)繳稅款?國稅總局2016年18號公告明確規(guī)定采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。并在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款。
2、如何抵減稅款?國稅總局2016年18公告規(guī)定房開企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時，應(yīng)以適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
從上述規(guī)定來看，目前的'稅收政策對房開企業(yè)預(yù)繳稅款的抵減是允許不同項目混合抵減的，另外從增值稅申報表的填報方面來看，也是支持混合抵減的。
(二)會計處理規(guī)定
企業(yè)預(yù)繳增值稅時，借記“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時方可從“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。
簡易計稅的項目根據(jù)財會【2016】22文的規(guī)定，“簡易計稅”明細(xì)科目核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)，為此簡易計稅項目的預(yù)繳增值稅需通過“簡易計稅”科目來反映，這個要與一般計稅項目的預(yù)繳增值稅通過“預(yù)交增值稅”科目來反映相區(qū)別。
從上述規(guī)定來看，財會【2016】22號文對房開企業(yè)預(yù)繳稅款的抵減是按照項目對應(yīng)抵減的思路來的。這就和稅收政策不一致，產(chǎn)生了稅會差異，對于該問題筆者將在下文通過三個案例進(jìn)行詳述。
二、案例講解
案例1：明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有A、B兩個開發(fā)項目，均備案成老項目。
(1)2016年5月份，A項目預(yù)售取得房款2100萬元，B項目未滿足預(yù)售條件。
A項目預(yù)售取得房款，增值稅納稅義務(wù)沒有發(fā)生，只需要預(yù)繳增值稅，由于房開企業(yè)是在取得預(yù)收款的次月納稅申報期才向主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款，為此5月份的賬務(wù)處理不需要反映預(yù)繳增值稅的處理，僅需做如下分錄：
借：銀行存款2100
貸：預(yù)收賬款2100
(2)2016年6月份填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》申報后，A項目預(yù)繳增值稅應(yīng)做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費——簡易計稅60
貸：銀行存款60
(3)2016年6月A項目正式交房并取得后續(xù)房款10500萬元，B項目滿足預(yù)售條件，取得預(yù)售房款31500萬元。
�、貯項目正式交房，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，需要對預(yù)收房款2100萬和后續(xù)房款10500萬確認(rèn)收入并繳納增值稅，做如下分錄：
借：預(yù)收賬款2100
銀行存款10500
貸：主營業(yè)務(wù)收入12000
應(yīng)交稅費——簡易計稅600
�、贐項目預(yù)售取得房款，按照上述分析，需做如下分錄：
借：銀行存款31500
貸：預(yù)收賬款31500
(4)2016年7月份納稅申報后，需要做如下會計處理
�、偬顚憽对鲋刀愵A(yù)繳稅款表》申報后，B項目預(yù)繳增值稅應(yīng)做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費——簡易計稅900
貸：銀行存款900
�、贏項目需繳納增值稅：
A項目應(yīng)納增值稅稅額=600-60(預(yù)繳的增值稅)=540萬元
根據(jù)上述會計處理后“簡易計稅”科目有借方余額360萬元，2016年7月份企業(yè)無需繳納增值稅，也就是A項目應(yīng)納增值稅540萬元被B項目預(yù)繳的900萬增值稅抵減掉了。
從稅收政策的規(guī)定來看，一方面不同項目預(yù)繳的增值稅是可以混抵的;另一方面次月預(yù)繳的增值稅即使還沒有繳款入庫，也可以馬上抵減申報應(yīng)繳的增值稅，不用等到預(yù)繳增值稅入庫后下個月再抵減，這兩點從增值稅申報表的填寫中可以得到實現(xiàn)。
綜上所述，房開企業(yè)在只有簡易計稅項目的情況下，無論是單項目還多項目核算，稅會不會出現(xiàn)差異，通過“簡易計稅”這個二級科目就可以將相關(guān)業(yè)務(wù)核算清楚。
案例2：明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有C、D兩個開發(fā)項目，均為新項目，采用一般計稅。
(1)2016年5月C項目預(yù)售取得房款5550萬元，D項目未滿足預(yù)售條件，仍在施工中。明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年5月采購建筑材料一批，取得增值稅專用發(fā)票，含稅價格1170萬元，取得建安勞務(wù)增值稅專用發(fā)票11100萬元，該批專用發(fā)票統(tǒng)一在下月申報日期截止前進(jìn)行勾選確認(rèn)。
�、貱項目預(yù)售取得房款，增值稅納稅義務(wù)沒有發(fā)生，只需要預(yù)繳增值稅，由于房開企業(yè)是在取得預(yù)收款的次月納稅申報期才向主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款，為此5月份的賬務(wù)處理不需要反映預(yù)繳增值稅的處理，僅需做如下分錄：
借：銀行存款5550
貸：預(yù)收賬款5550
�、谫徣虢ㄖ牧先霂鞎r，并將建安勞務(wù)成本計入開發(fā)成本。由于增值稅專用發(fā)票未認(rèn)證，需要通過“待認(rèn)證進(jìn)行稅額”科目進(jìn)行過渡，具體會計分錄入下：
借：原材料1000
開發(fā)成本10000
應(yīng)交稅費——待認(rèn)證進(jìn)項稅額1270
貸：銀行存款11270
(2)2016年6月納稅申報期內(nèi)填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》，C項目預(yù)繳增值稅需做入下分錄：
借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅150
貸：銀行存款150
(3)2016年6月填寫增值稅納稅申報表前，對取得的發(fā)票進(jìn)行勾選確認(rèn)，需做入下分錄：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)1270
貸：應(yīng)交稅費——待認(rèn)證進(jìn)項稅額1270
(4)2016年6月C項目完工并交房取得后續(xù)房款27750萬元，C項目土地出讓金收據(jù)上顯示的金額為11100萬元。D項目滿足預(yù)售條件，取得預(yù)售房款33300萬元。
�、貱項目完工并交房，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，需要對預(yù)收房款5550萬元和后續(xù)房款27750萬元確認(rèn)收入并繳納增值稅，需做如下分錄：
借：預(yù)收賬款5550
銀行存款27750
貸：主營業(yè)務(wù)收入30000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)3300
�、谕恋爻鲎尳鹂蹨p銷售額的會計處理如下：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減)1100
貸：主營業(yè)務(wù)成本1100
�、跠項目取得預(yù)售房款33300萬元，需做如下分錄：
借：銀行存款33300
貸：預(yù)收賬款33300
�、芗{稅義務(wù)發(fā)生時，可將之前預(yù)繳的增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅，需做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅150
貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅150
2016年6月末轉(zhuǎn)出未交增值稅的會計處理，需做如下分錄：
未交增值稅=3300-1100-1270=930萬元
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)930
貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅930
2016年6月底未交增值稅科目余額為780萬元。
(5)2016年7月份納稅申報期填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》，D項目預(yù)繳增值稅需做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅900
貸：銀行存款900
根據(jù)上述會計處理后，“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目貸方余額為780萬元，表明企業(yè)7月申報應(yīng)納增值稅為780萬元，另外有預(yù)交增值稅900萬元。
但是根據(jù)稅收政策規(guī)定，D項目7月份預(yù)繳的增值稅900萬元是可以直接抵減C項目的應(yīng)納增值稅，抵減之后該企業(yè)7月份應(yīng)納稅額為0，預(yù)交增值稅余額為120萬元。
綜上所述，房開企業(yè)在只有一般計稅項目時，無論單項目還是多項目，均會出現(xiàn)稅會差異，對此差異，筆者建議根據(jù)實際申報繳納的稅金來進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，可做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅780
貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅780
在申報期內(nèi)經(jīng)過上述處理，也就是不等到D項目的納稅義務(wù)發(fā)生就將其結(jié)轉(zhuǎn)到“未交增值稅”科目中，而且這里仍然依據(jù)稅收政策的原則進(jìn)行了混抵，這樣就可以使得稅會一致。
案例3：明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，一般納稅人，有A、B兩個開發(fā)項目，均備案成老項目。還有C、D兩個開發(fā)項目，均為新項目，采用一般計稅。
(1)2016年5月份，A項目預(yù)售取得房款2100萬元，B項目未滿足預(yù)售條件。C項目預(yù)售取得房款5550萬元，D項目未滿足預(yù)售條件，仍在施工中。明大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年5月采購建筑材料一批，取得增值稅專用發(fā)票，含稅價格1170萬元，取得建安勞務(wù)增值稅專用發(fā)票11100萬元，該批專用發(fā)票統(tǒng)一在下月申報日期截止前進(jìn)行勾選確認(rèn)。
�、貯項目預(yù)售取得房款：
借：銀行存款2100
貸：預(yù)收賬款2100
�、贑項目預(yù)售取得房款：
借：銀行存款5550
貸：預(yù)收賬款5550
�、圪徣虢ㄖ牧先霂鞎r，并將建安勞務(wù)成本計入開發(fā)成本：
借：原材料1000
開發(fā)成本10000
應(yīng)交稅費——待認(rèn)證進(jìn)項稅額1270
貸：銀行存款11270
(2)2016年6月份填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》申報后
�、貯項目預(yù)繳增值稅應(yīng)做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費——簡易計稅60
貸：銀行存款60
�、贑項目預(yù)繳增值稅需做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅150
貸：銀行存款150
(3)2016年6月填寫增值稅納稅申報表前，對取得的發(fā)票進(jìn)行勾選確認(rèn)，需做如下分錄：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)1270
貸：應(yīng)交稅費——待認(rèn)證進(jìn)項稅額1270
(4)2016年6月A項目正式交房并取得后續(xù)房款10500萬元，B項目滿足預(yù)售條件，取得預(yù)售房款31500萬元。C項目完工并交房取得后續(xù)房款27750萬元，C項目土地出讓金收據(jù)上顯示的金額為11100萬元。D項目滿足預(yù)售條件，取得預(yù)售房款22200萬元。
�、貯項目正式交房：
借：預(yù)收賬款2100
銀行存款10500
貸：主營業(yè)務(wù)收入12000
應(yīng)交稅費——簡易計稅600
②B項目預(yù)售取得房款：
借：銀行存款31500
貸：預(yù)收賬款31500
�、跜項目完工并交房：
借：預(yù)收賬款5550
銀行存款27750
貸：主營業(yè)務(wù)收入30000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)3300
④土地出讓金扣減銷售額的會計處理如下：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減)1100
貸：主營業(yè)務(wù)成本1100
�、軩項目取得預(yù)售房款22200萬元：
借：銀行存款22200
貸：預(yù)收賬款22200
⑥納稅義務(wù)發(fā)生時，可將之前C項目預(yù)繳的增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至未交增值稅：
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅150
貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅150
⑦2016年6月末轉(zhuǎn)出未交增值稅：
未交增值稅=3300-1100-1270=930萬元
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)930
貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅930
2016年6月底未交增值稅科目貸方余額為780萬元。
(5)2016年7月份填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》申報后：
①B項目預(yù)繳增值稅：
借：應(yīng)交稅費——簡易計稅900
貸：銀行存款900
�、贒項目預(yù)繳增值稅：
借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅600
貸：銀行存款600
③將D項目預(yù)繳增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”科目：
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅600
貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅600
經(jīng)過上述會計處理后：“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目有貸方余額180萬元，表明一般計稅項目需交納的增值稅稅額為180萬元。
同時，“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目借方余額為360萬，表明簡易計稅項目多預(yù)繳了360萬元。
但是根據(jù)目前的稅收政策，從增值稅納稅申報表的結(jié)構(gòu)來看，簡易計稅和一般計稅預(yù)繳的增值稅完成可以混抵簡易計稅和一般計稅應(yīng)納稅額，為此，2016年7月份申報期，明大房開企業(yè)應(yīng)納稅稅額為零，預(yù)繳增值稅余額為180萬元，可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
綜上所述，房開企業(yè)在簡易計稅項目和一般計稅項目并存時，肯定會存在稅會差異，對于上述差異，筆者建議根據(jù)實際繳稅金額進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整：
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅180
貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅180
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