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關(guān)于少數(shù)股東承擔(dān)超額虧損的會(huì)計(jì)處理
甲公司2008年1月1日以180萬元從丙公司購入乙公司實(shí)際發(fā)行在外股份的80%。購買日乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為225萬元，其中股本160萬元、盈余公積33萬元、未分配利潤(rùn)32萬元;甲公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1230萬元，其中股本1000萬元、盈余公積94萬元、未分配利潤(rùn)136萬元。相關(guān)資料如下：
1.2008年7月，乙公司將一廠房出租，形成投資性房地產(chǎn)，該地區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，廠房原值為520萬元，折舊為220萬元，公允價(jià)值為400萬元。
2.2008年甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)530萬元，乙公司發(fā)生凈虧損320萬元。
3.購買日甲公司在賬面上對(duì)乙公司有45萬元長(zhǎng)期應(yīng)收款，該款項(xiàng)沒有明確的清償計(jì)劃，其中40萬元產(chǎn)生于非商品購銷等日�；顒�(dòng)，5萬元由于商品購銷引起，且無未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。
4.假設(shè)甲、乙公司無其他長(zhǎng)期股權(quán)投資、無其他長(zhǎng)期應(yīng)收(付)款，甲、乙公司會(huì)計(jì)政策一致，均按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。公司章程規(guī)定投資各方均按投資比例承擔(dān)子公司的超額虧損。不考慮所得稅因素和其他事項(xiàng)。甲、乙公司之間沒有內(nèi)部交易，也不受同一企業(yè)控制，所得稅稅率均為25%。不考慮公司合并資產(chǎn)負(fù)債的所得稅影響。
要求：
1.假設(shè)乙公司具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，為正確反映集團(tuán)整體的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和母公司的管理責(zé)任，乙公司雖發(fā)生虧損，甲公司也應(yīng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍，請(qǐng)作出甲公司對(duì)乙公司與長(zhǎng)期股權(quán)投資和企業(yè)合并有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
2.計(jì)算2008年合并資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期應(yīng)收款及應(yīng)付款、股本、盈余公積、未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東權(quán)益等科目的合并后金額，以及合并利潤(rùn)表項(xiàng)目投資收益、凈利潤(rùn)、少數(shù)股東損益等項(xiàng)目合并后金額(金額單位：萬元)。
解答：
1. 2008年1月1日購入時(shí)，母公司個(gè)別報(bào)表中，對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 180
貸：銀行存款 180
2. 2008年末，編制合并報(bào)表，應(yīng)將對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。
借：投資收益 220
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 180
長(zhǎng)期應(yīng)收款 40
未減記的長(zhǎng)期股權(quán)投資=320×80%-220=36(萬元)在備查簿中登記。
注1：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，超額虧損的確認(rèn)如下：
投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：
�、�?zèng)_減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
�、谌绻L(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值。
�、墼谶M(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。
注2：這里所講“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益”通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目，比如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資，但不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動(dòng)所產(chǎn)生的長(zhǎng)期債權(quán)。所以這里沖減的長(zhǎng)期應(yīng)收不包括由于商品購銷引起的5萬元債權(quán)。
3. 確認(rèn)乙公司2008年除損益以外的所有者權(quán)益的變動(dòng)所享有的份額=[400-(520-220)]×(1-25%)×80%=60(萬元)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60
貸：資本公積 60
4. 合并資產(chǎn)負(fù)債表中抵消長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目。
借：股本 160
資本公積 60
盈余公積 33
未分配利潤(rùn)—— -252 (32-220-64)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60(180-180+60)
少數(shù)股東權(quán)益 -19(45-64)
長(zhǎng)期應(yīng)付款 -40(抵消乙公司賬面應(yīng)付甲公司款項(xiàng))
注3：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十一條規(guī)定，子公司少數(shù)股東承擔(dān)的虧損超過了少數(shù)股東在該公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。即將超額虧損子公司納入合并報(bào)表時(shí)，少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)。
合并報(bào)表上少數(shù)股東應(yīng)按持股比例承擔(dān)當(dāng)年虧損=320×20%=64(萬元)，合并報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)為225×20%-64=-19(萬元)。
5. 合并利潤(rùn)表中甲公司對(duì)乙公司持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵消分錄。
借：投資收益 -220
少數(shù)股東損益 -64
未分配利潤(rùn)——年初 32
貸：未分配利潤(rùn)——年末 -252
6. 2008年合并資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)科目合并數(shù)如下：
長(zhǎng)期股權(quán)投資=0;
長(zhǎng)期應(yīng)收款=0;
長(zhǎng)期應(yīng)付款=0;
股本=1000+160-160=1000(萬元);
盈余公積=94+530×10%+33-33=147(萬元);
少數(shù)股東權(quán)益=45-64=-19(萬元);
甲公司未分配利潤(rùn)=136+530×90%=613(萬元);
乙公司未分配利潤(rùn)=32-320= -288(萬元);
合并后未分配利潤(rùn)=613-288+252=577(萬元)。
注4：甲公司未分配利潤(rùn)613萬元與合并后未分配利潤(rùn)577萬元相差36萬元，主要成因是：
子公司虧損為320萬元，母公司承擔(dān)損失220萬元，少數(shù)股東承擔(dān)損失64萬元，所以尚有320-220-64=36(萬元)在合并報(bào)表中抵消歸屬于母公司所有者的利潤(rùn)。
2008年合并利潤(rùn)表中相關(guān)科目合并數(shù)如下：
投資收益=220-220=0;
合并凈利潤(rùn)=530-320+220=430(萬元);
少數(shù)股東損益=-64萬元;
歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)=430+64=494(萬元)。
注5：母公司凈利潤(rùn)530萬元與合并凈利潤(rùn)中歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)494萬元差額為36萬元，差異原因同注4。
注6：母公司甲實(shí)際承擔(dān)了子公司乙本期虧損256萬元，包括按權(quán)益法調(diào)整確認(rèn)的投資損失220萬元和在合并報(bào)表中抵消歸屬于母公司所有者的利潤(rùn)36萬元，即實(shí)際承擔(dān)子公司本期虧損320萬元扣除少數(shù)股東承擔(dān)的投資損失64萬元后的余額。在此例中，母公司和少數(shù)股東均按持股比例承擔(dān)子公司虧損。
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