會(huì)計(jì)實(shí)操：補(bǔ)充社保的財(cái)稅處理
補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)是在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，政府以政策指導(dǎo)和政策優(yōu)惠為導(dǎo)向，用工單位和員工共同出資，以資金積累和運(yùn)作增值為主要特征，以提高出資單位員工的養(yǎng)老待遇為主要特點(diǎn)的社會(huì)保險(xiǎn)的重要組成部分。由于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的特點(diǎn)，因此其繳納方式比較靈活，可以由單位根據(jù)自身效益決定，根據(jù)不同的比例要求報(bào)有關(guān)部門備案或者批準(zhǔn)即可。
一、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的企業(yè)所得稅處理
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。進(jìn)而《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2009]27號(hào))規(guī)定，自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除;超過的部分，不予扣除。與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))的不同點(diǎn)有：
一是支付的對(duì)象不同。老政策規(guī)定支付補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的對(duì)象是全體雇員，新政策規(guī)定的對(duì)象為投資者或者職工。
二是規(guī)定支付標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)限主體不同。老政策規(guī)定按國(guó)務(wù)院或省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍或標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，新政策規(guī)定按國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍或標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，將省級(jí)人民政府規(guī)定的權(quán)限廢除，避免全國(guó)各地執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一致。
1.補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)以職工工資總額為基數(shù)。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國(guó)稅函[2009]3號(hào))第二條規(guī)定，工資薪金總額是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。該通知第一條規(guī)定，所謂合理工資薪金，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。因此，財(cái)稅[2009]27號(hào)文件中的工資總額應(yīng)該等同于國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件中的工資薪金總額，其計(jì)算口徑應(yīng)該和計(jì)算職工福利費(fèi)支出、職工教育經(jīng)費(fèi)支出、工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出所用的工資薪金總額一樣，都是按企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資薪金總額�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于(中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表>的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函[2008]1081號(hào))的，“附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》填報(bào)說明”規(guī)定，“工資薪金支出”：第1列“賬載金額”填報(bào)納稅人按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼。第2列“稅收金額”填報(bào)納稅人按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的工資薪金。如本行第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入第3列“調(diào)增金額”;如本行第1列<第2列，第2列減去第1列的差額填入第4列“調(diào)增金額”。
2.執(zhí)行時(shí)間銜接涉稅問題。財(cái)稅[2009]27號(hào)文件的執(zhí)行起始日為2008年1月1日，而該文件的發(fā)文日期是2009年6月2日，已過匯算清繳期，納稅人無法在匯算清繳時(shí)執(zhí)行，只能在匯算清繳期過后再按規(guī)定重新計(jì)算2008年度稅款，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金，因此，如果納稅人因財(cái)稅[2009]27號(hào)文件規(guī)定而涉及多繳稅款的，納稅人可以按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息;如果納稅人因財(cái)稅[2009]27號(hào)文件規(guī)定而涉及補(bǔ)繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人補(bǔ)繳稅款，但不得加收滯納金。
3.企業(yè)只為少數(shù)職工支付補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)扣除問題。企業(yè)只為少數(shù)職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，能否在計(jì)算應(yīng)納稅所得額對(duì)準(zhǔn)予扣除?根據(jù)財(cái)稅[2009]27號(hào)文件的規(guī)定：“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除;超過的部分，不予扣除。”根據(jù)上述規(guī)定，“本企業(yè)任職或者受雇的全體員工”支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。如果不是全體員工都參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，那么就不能使用職工工資總額作為扣除基數(shù)。
【例】振興股份公司2009年為職工實(shí)際支付的工資薪金總額為500萬元，均系合理的工資薪金支出。該企業(yè)2009年按工資薪金總額的7%為職工支付補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、按工資薪金總額的3%為職工支付補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)。即支付補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)35萬元，支付補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)15萬元。按照財(cái)稅[2009]27號(hào)文件的規(guī)定，該公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許稅前扣除的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)限額均為25萬元(500×5%)。補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)超標(biāo)10萬元，補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)不超標(biāo)，可以扣除15萬元，因此，該公司2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元。
二、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)金、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金的個(gè)人所得稅處理
依據(jù)《個(gè)人所得稅法》及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、養(yǎng)老保險(xiǎn)金征收個(gè)人所得稅問題的通知》(財(cái)稅字[1997]144號(hào))規(guī)定：“企業(yè)和個(gè)人按照國(guó)家或地方政府規(guī)定的.比例提取并向指定金融機(jī)構(gòu)實(shí)際繳付的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金不計(jì)人個(gè)人當(dāng)月的工資、薪金收入，免征個(gè)人所得稅。超過國(guó)家或地方政府規(guī)定的比例繳付的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金，應(yīng)將其超過部分計(jì)入個(gè)人當(dāng)月的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)發(fā)放補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[1999]615號(hào))中也明確規(guī)定：“對(duì)職工取得的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金應(yīng)全部計(jì)入發(fā)放當(dāng)月個(gè)人的工資、薪金收入，合并計(jì)征個(gè)人所得稅。”即根據(jù)現(xiàn)行的《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，單位為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)可在稅前扣除，但是單位為職工繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)必須在稅后扣除。
三、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
從薪酬的本質(zhì)出發(fā)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出，也即凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予或付出的所有代價(jià)(對(duì)價(jià))，均構(gòu)成職工薪酬。因此補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)是職工薪酬核算的范疇，在“應(yīng)付職工薪酬”科目下可設(shè)“補(bǔ)充社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”明細(xì)科目，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)不是工資總額的組成部分，只是以工資總額作為計(jì)算依據(jù)，并不是企業(yè)的人工費(fèi)用，不屬于生產(chǎn)成本中的直接人工，所以應(yīng)該作為期間費(fèi)用，直接記入“管理費(fèi)用”科目。職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)，由企業(yè)代扣代繳，從職工工資中代扣時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“其他應(yīng)付款——職工個(gè)人保險(xiǎn)費(fèi)”科目。
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