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關于暫時性差異財稅的分析
會計準則與企業(yè)所得稅法的新變化給會計人員日常的所得稅會計核算帶來了極大的困擾，特別是由于對暫時性差異的理解不足，造成了實際工作中對于暫時性差異的核算不完整、不準確，甚至不正確，嚴重導致了會計報表的失實。
一、資產(chǎn)減值準備事項
會計準則要求對于各項資產(chǎn)根據(jù)其市場的風險狀況及未來的收益能力計提減值準備。會計準則中規(guī)定的資產(chǎn)減值項目包括：壞賬準備、貸款損失準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、長期股權投資減值準備、投資性房地產(chǎn)減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、工程物資減值準備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、商譽減值準備等。減值準備的計提會導致會計賬面價值的減少。
企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。即各項資產(chǎn)減值在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。除非是國務院財政、稅務主管部門存在特殊規(guī)定的行業(yè)(如金融、證券、保險等)，如《財政部、國家稅務總局關于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知》(財稅[2009]64號)規(guī)定，金融企業(yè)準予當年稅前扣除的貸款損失準備=本年末準予提取貸款損失準備的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備余額。對于沒有特殊規(guī)定的一般企業(yè)，由于減值準備計提后，各項資產(chǎn)的會計賬面價值小于其計稅基礎，將會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
二、折舊、攤銷事項
會計準則中計提折舊的資產(chǎn)主要有固定資產(chǎn)、按成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，計提攤銷的資產(chǎn)主要有無形資產(chǎn)和長期待攤費用。企業(yè)所得稅法中沒有投資性房地產(chǎn)的概念。從稅法上區(qū)分，投資性房地產(chǎn)可以區(qū)分為房屋、建筑物和土地使用權。其中，房屋、建筑物歸入固定資產(chǎn)，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算固定資產(chǎn)折舊并扣除;土地使用權應歸入無形資產(chǎn)，計算無形資產(chǎn)攤銷費用并扣除。
會計準則要求企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。并且至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。
企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定：企業(yè)應當按直線法計提折舊，固定資產(chǎn)由于技術進步等原因，確需加速折舊的，屬于稅收優(yōu)惠政策，須報經(jīng)稅務機關批準。企業(yè)應根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。并對固定資產(chǎn)的最短折舊年限作了一定的調(diào)整�？梢姡瑫嫓蕜t與稅法對于固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的折舊差異主要在于折舊方法、年限的不一致，可能導致會計的賬面價值與稅法計稅基礎的不同，進而可能產(chǎn)生應納稅或可抵扣暫時性差異。會計準則規(guī)定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應進行攤銷，與稅法無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年處理不同，會導致會計的賬面價值大于稅法的計稅基礎，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。
三、公允價值計量的資產(chǎn)、負債事項
會計準則中以公允價值進行期末計量的資產(chǎn)、負債項目主要有：交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、可供出售金融資產(chǎn)以及按公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)。期末公允價值變動損益一般計入當期損益，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計人資本公積。
企業(yè)所得稅法對于公允價值變動損益沒有給予明確說明，但由于該項收益是未實現(xiàn)的收益，稅法出于可靠性的考慮，仍恪守收入實現(xiàn)原則。并在《財政部、國家稅務總局關于執(zhí)行有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]80號)中明確指出，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。所以隨著期末資產(chǎn)、負債項目公允價值的高低變動，會計的賬面價值可能高于也可能低于稅法的計稅基礎，因而可能形成應納稅或可抵扣暫時性差異。
四、以現(xiàn)值計量的資產(chǎn)事項
會計準則規(guī)定：
(1)購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。
(2)確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。會計核算中，棄置費用一般折現(xiàn)計人固定資產(chǎn)的成本。
(3)融資租人的固定資產(chǎn)在租賃期開始日。承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應計入租入資產(chǎn)價值。
企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定：
(1)外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎;
(2)融資租人的固定資產(chǎn)。以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。同時，除稅法對特殊行業(yè)另有規(guī)定外，一般企業(yè)不允許預計棄置費用因素在稅前扣除。
存在上述情況的固定資產(chǎn)，會計的初始賬面價值一般小于稅法的計稅基礎，在固定資產(chǎn)形成的當期不會對會計利潤和應納稅所得額產(chǎn)生影響，一旦計提折舊，即使會計與稅法選擇的折舊方法、折舊年限以及凈殘值率保持一致，會計計提的折舊也會小于稅法計提的折舊，同時各期還要納稅調(diào)增會計核算產(chǎn)生的利息費用，固定資產(chǎn)的賬面價值與稅法的賬面價值必然會出現(xiàn)差異，由于這種差異是可以轉回的，因此屬于可抵扣暫時性差異。
五、權益法核算的長期股權投資
會計準則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。在權益法核算之下，長期股權投資的賬面價值要隨著應享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化而變化。具體規(guī)定如下：
(1)長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本。
(2)取得長期股權投資后。應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權投資的賬面價值。按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。
(3)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調(diào)整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。
企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定：
(1)企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。只有企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本才準予扣除。
(2)居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。
可見，企業(yè)所得稅法中對于長期股權投資并無權益法的概念，長期股權投資初始投資成本的調(diào)整以及應享有被投資單位其他權益的變化對于長期股權投資的調(diào)整，稅法并不要求調(diào)整，即計稅基礎不會發(fā)生變化，這將導致應納稅或可抵扣的暫時性差異。但在企業(yè)擬長期持有該項投資時，這些暫時性差異在可以預計的未來期間并不會轉回，所以盡管存在差異，并不確認該項暫時性差異對遞延所得稅的影響，除非投資企業(yè)改變意圖由長期持有轉為近期出售，才應確認相關的暫時性差異影響。另外，對于投資收益的確認，盡管長期股權投資的賬面價值隨著投資收益確認而變化，但計稅基礎保持不變。同時，由于企業(yè)間直接投資的投資收益免稅，在未來期問自被投資單位分得有關現(xiàn)金股利或利潤時，該部分現(xiàn)金股利或利潤免稅，在持續(xù)持有的情況下，會計賬面價值與計稅基礎的差異并不會對未來期間的所得稅產(chǎn)生影響，所以也不應確認該暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
六、收入確認時點與稅法不一致導致的應收、預收款項
企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn);利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn);租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn);特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。
會計準則改變了原會計制度中的分期收款銷售的處理，強調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則的運用。認為如果商品發(fā)出時符合收入確認條件，應立即確認收入，不應以合同約定的收款日期確認收入。另外，在收入的計量上，會計準則規(guī)定合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品的收入金額。對于利息收入、租金收入以及特許權使用費收入等，會計準則要求按權責發(fā)生制分期確認收入。
由于收入確認時點不同，分期收款銷售、利息收入、租金收入以及特許權使用費收入等產(chǎn)生的長期應收款、應收利息以及其他應收款等項目，會計的賬面價值與稅法的計稅基礎可能不同，會產(chǎn)生應納稅暫時性差異。例如，分期收款銷售如果符合會計收入的確認條件，會計上按應收金額借記“長期應收款”，按商品的公允價值貸記“主營業(yè)務收入”，差額計入“未確認融資收益”的貸方，以后各期轉銷未確認融資收益并確認利息收入，各期的長期應收款的賬而價值等于原應收金額減去未確認融資收益的貸方余額，與稅法的應收金額存在差異，會形成應納稅暫時性差異。
會計與稅法對預收款項的收入確認時間通常是一致的，都以商品發(fā)出時作為收入確認的時點�？赡艽嬖跁簳r性差異的事項是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)預售收入，會計準則要求作為預收賬款，不確認收入。企業(yè)所得稅法規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按預計利潤率交納所得稅，待項目收入實現(xiàn)后交納所得稅時扣除，這將形成可抵扣暫時性差異。
七、預計負債事項
預計負債事項，如產(chǎn)品質(zhì)量保證、未決訴訟、承諾、待執(zhí)行合同轉為虧損合同等事項，會計準則要求按權責發(fā)生制原則確認符合條件的預計負債，并計入銷售費用或營業(yè)外支出等科目。因或有事項符合相應的條件所確認的預計負債，是納稅人根據(jù)有關情況預計的，尚未實際發(fā)生的，金額也是預計的，這與稅前扣除的真實發(fā)生原則和金額確定原則不符，稅法規(guī)定在實際損失沒有發(fā)生之前，不得扣除。對于會計期末形成的預計負債，稅法的計稅基礎為零，會形成可抵扣暫時性差異。對于或有事項可能獲得的補償，會計準則要求在“基本確定能夠收到”時，按照“基本確定能夠收到的金額”確認其他應收款，而稅法要求在實際收到時確認所得。因此，如果在計提預計負債的同時，確認了一筆補償?shù)慕痤~，除對該補償金額進行相應的納稅調(diào)減外，還應確認應納稅暫時性差異，核算相應的遞延所得稅負債。
八、未作為資產(chǎn)、負債確認的特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異
某些交易或事項發(fā)生以后，因不符合資產(chǎn)、負債確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值零與計稅基礎之間的差異會構成暫時性差異。如：職工教育經(jīng)費、廣告費和業(yè)務宣傳費等。企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除;”“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”會計上按國家規(guī)定比例計提的職工教育經(jīng)費和實際發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費計人成本費用，不再確認相應的資產(chǎn)或負債。但按稅法規(guī)定可沖減未來的應納稅所得額，這會形成實質(zhì)上的可抵扣暫時性差異。在可抵扣虧損以及稅款抵減等事項上也會產(chǎn)生該類差異。如企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，可以在延續(xù)五年內(nèi)用稅前利潤彌補;創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上的�？梢园凑掌渫顿Y額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額;當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。這些事項都會形成實質(zhì)上的可抵扣暫時性差異，滿足條件時應確認該項差異對遞延所得稅的影響。
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