小企業(yè)會計準則講解（費用）
【本章內容提要】本章為本準則的費用部分，從第六十五條至第六十六條，共兩條。本章的主要內容為費用的定義、費用的分類(或范圍)及內涵和費用的確認計量原則。
【準則原文】第六十五條 費用，是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)活動中發(fā)生的、會導致所有者權益減少、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。
小企業(yè)的費用包括：營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用等。
(一)營業(yè)成本，是指小企業(yè)所銷售商品的成本和所提供勞務的成本。
(二)營業(yè)稅金及附加，是指小企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動應負擔的消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅和教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費、排污費等。
(三)銷售費用，是指小企業(yè)在銷售商品或提供勞務過程中發(fā)生的各種費用。包括：銷售人員的職工薪酬、商品維修費、運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、廣告費、業(yè)務宣傳費、展覽費等費用。
小企業(yè)(批發(fā)業(yè)、零售業(yè))在購買商品過程中發(fā)生的費用(包括：運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費等)也構成銷售費用。
(四)管理費用，是指小企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的其他費用。包括：小企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的開辦費、行政管理部門發(fā)生的費用(包括：固定資產(chǎn)折舊費、修理費、辦公費、水電費、差旅費、管理人員的職工薪酬等)、業(yè)務招待費、研究費用、技術轉讓費、相關長期待攤費用攤銷、財產(chǎn)保險費、聘請中介機構費、咨詢費(含顧問費)、訴訟費等費用。
(五)財務費用，是指小企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金發(fā)生的籌資費用。包括：利息費用(減利息收入)、匯兌損失、銀行相關手續(xù)費、小企業(yè)給予的現(xiàn)金折扣(減享受的現(xiàn)金折扣)等費用。
【解讀】：
條文主旨
本條是關于費用的定義、分類(或范圍)及內涵的規(guī)定。
條文背景
費用是小企業(yè)的會計要素之一。費用與收入相結合共同確定小企業(yè)的利潤，是小企業(yè)利潤表的重要組成部分。
費用也是計算企業(yè)應納稅所得額的重要組成內容。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”企業(yè)所得稅法實施條例第二十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務支出以及其他耗費”。也就是說，企業(yè)所發(fā)生的成本，必須是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、銷售商品等過程中的支出和耗費。其中：
1.銷售成本主要是針對以制造業(yè)為主的生產(chǎn)性企業(yè)而言。生產(chǎn)性企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中，將耗費產(chǎn)品所需的原材料、直接人工以及耗費在產(chǎn)品上的輔助材料、物料等，這些都屬于銷售成本的組成部分。
2.銷貨成本主要是針對以商業(yè)企業(yè)為主的流通性企業(yè)而言。流通性企業(yè)本身并不直接制造可見的成品，而是通過向生產(chǎn)性企業(yè)購買成品或者經(jīng)過簡單包裝、處理就能出售的產(chǎn)品，通過購人價與售出價的差額等，來獲取相應的利潤。所以，此類企業(yè)的成本主要是所銷售貨物的成本，而所銷售的貨物是購置于生產(chǎn)性企業(yè)，應以購買價(包括生產(chǎn)性企業(yè)所獲取的利潤)為主體部分，加上可直接歸屬于銷售貨物所發(fā)生的支出，就是銷貨成本。
3.業(yè)務支出主要是針對服務業(yè)企業(yè)而言的成本概念。與制造業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)不同，服務業(yè)企業(yè)提供的服務，從廣義上也可以稱之為“產(chǎn)品”，但是從根本上說這種“產(chǎn)品”往往是無形的勞務，雖然在提供服務過程中也可能需要一定的輔助材料，但是它必須借助于服務業(yè)企業(yè)特有的人工或者技術，所以服務業(yè)企業(yè)的成本就稱之為業(yè)務支出，以區(qū)別于制造業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)，它的成本主要包括提供服務過程中直接耗費的原材料、服務人員的工資、薪金等直接可歸屬于服務的其他支出。
【相關鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例第三十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱費用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經(jīng)計入成本的有關費用除外。”也就是說，企業(yè)所發(fā)生的費用，必須是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、銷售商品等過程中的支出和耗費。其中：
1.銷售費用是企業(yè)為銷售商品和材料、提供勞務的過程中發(fā)生的各種費用。企業(yè)所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品，在出售前，其經(jīng)濟利益只能說是潛在的，而尚未得到正式的社會承認，只有等產(chǎn)品真正售出后，才能實現(xiàn)現(xiàn)實的經(jīng)濟利益，而企業(yè)為銷售商品，必然將發(fā)生一定的支出，這部分支出是企業(yè)為獲取收入而產(chǎn)生的必要與正常的支出，包括廣告費、運輸費、裝卸費、包裝費、展覽費、保險費、銷售傭金、代銷手續(xù)費、經(jīng)營性租賃費及銷售部門發(fā)生的差旅費、工資、福利費等費用。從事商品流通業(yè)務的納稅人購人存貨抵達倉庫前發(fā)生的包裝費、運雜費、運輸存儲過程中的保險費、裝卸費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費用等購貨費用可直接計人銷售費用。從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的納稅人的銷售費用還包括開發(fā)產(chǎn)品銷售之前的改裝修復費、看護費、采暖費等。從事郵電等其他業(yè)務的納稅人發(fā)生的銷售費用已計人營運成本的不得再計人銷售費用重復扣除。
2.管理費用是企業(yè)的行政管理部門等為管理組織經(jīng)營活動提供各項支援性服務而發(fā)生的費用。企業(yè)除了生產(chǎn)經(jīng)營所直接相關的各種機構、人員、財物之外，作為一個行為主體，還需要二些為組織生產(chǎn)經(jīng)營提供輔助性服務的機構和人員，這些機構和人員的配置、職能的發(fā)揮等，都將影響到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動的效益性，相應的支出也是與企業(yè)取得收入有關的必要與正常的支出，這些在企業(yè)所得稅扣除方面體現(xiàn)為管理費用，包括由納稅人統(tǒng)一負擔的總部(公司)經(jīng)費(包括總部行政管理人員的工資薪金、福利費、差旅費、辦公費、折舊費、修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷等)、研究開發(fā)費(技術開發(fā)費)、勞動保護費、業(yè)務招待費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、股東大會或董事會費、開辦費攤銷、無形資產(chǎn)攤銷(含土地使用費、土地損失補償費)、消防費、排污費、綠化費、外事費和法律、財務、資料處理及會計事務方面的成本(咨詢費、訴訟費、聘請中介機構費、商標注冊費等)。
3.財務費用是企業(yè)籌集經(jīng)營性資金而發(fā)生的費用，包括利息凈支出、匯兌損失、金融機構手續(xù)費以及其他非資本化支出等。
【相關鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例第三十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。”在我國目前的稅收體系中，允許稅前扣除的稅收種類主要有消費稅、營業(yè)稅、資源稅和城市維護建設稅、教育費附加，以及房產(chǎn)稅、車船稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車輛購置稅、印花稅等。
從以上企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅法實施條例有關成本、費用和稅金的規(guī)定可以看出，為了實現(xiàn)公平稅負、避免損害國家稅收利益，企業(yè)所得稅法在稅前扣除上是遵循收入相關性原則和合理性原則來規(guī)定和具體界定的。企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”對相關性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質方面進行分析，而不是從費用支出的結果。合理性的具體判斷，主要是看發(fā)生支出的計算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)。
本準則從會計要素的角度出發(fā)對費用做了定義，同時為簡化核算，便于小企業(yè)執(zhí)行，減輕納稅調整負擔，滿足匯算清繳的需要，并結合目前小企業(yè)普遍發(fā)生的各種費用，本準則還規(guī)定了費用的分類(或范圍)及內涵，小企業(yè)的費用包括：營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用等。
本準則所規(guī)定的費用與企業(yè)所得稅法規(guī)定的成本、費用、稅金的區(qū)別與聯(lián)系，概括起來體現(xiàn)為以下幾個方面：
1.企業(yè)所得稅法所規(guī)定的成本，在范圍和內涵上實質上對應于本準則所規(guī)定的費用而不是資產(chǎn)。通俗地講，資產(chǎn)是時點概念，指某一時刻存在的狀態(tài)，費用是時間概念，指某一時間內發(fā)生的變化。因此，企業(yè)所得稅法所規(guī)定的成本也是本準則所規(guī)定的費用，其關系可以用公式表示為：
本準則所規(guī)定的營業(yè)成本(銷售商品的成本十提供勞務的成本)=企業(yè)所得稅法所規(guī)定的成本(銷售成本十銷貨成本+業(yè)務支出+其他耗費)
其中：本準則所規(guī)定的商品銷售成本：企業(yè)所得稅法所規(guī)定的銷售成本+銷貨成本十其他耗費本準則所規(guī)定的提供勞務的成本：企業(yè)所得稅法所規(guī)定的業(yè)務支出+其他耗費
2.企業(yè)所得稅法所規(guī)定的費用，在范圍和內涵上對應于本準則所規(guī)定的銷售費用、管理費用和財務費用。其關系可以用公式表示為：
本準則所規(guī)定的銷售費用=企業(yè)所得稅法所規(guī)定的銷售費用
本準則所規(guī)定的管理費用=企業(yè)所得稅法所規(guī)定的管理費用
本準則所規(guī)定的財務費用=企業(yè)所得稅法所規(guī)定的財務費用
3.企業(yè)所得稅法所規(guī)定的稅金，在范圍和內涵上對應于本準則所規(guī)定的營業(yè)稅金及附加。其關系可以用公式表示為：
本準則所規(guī)定的營業(yè)稅金及附加=企業(yè)所得稅法所規(guī)定的稅金
4.從當期利潤或損益的影響來看，本準則所規(guī)定的費用的影響與企業(yè)所得稅法所規(guī)定的成本、費用和稅金的影響可以講完全相同，可能存在的差異主要歸納為兩個方面：
一是有些費用項目在計量上存在不同，企業(yè)所得稅法規(guī)定了一些費用項目稅前扣除標準，如職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費、研究開發(fā)費用等;本準則要求這些費用據(jù)實計人當期損益。
二是個別費用項目在確認上存在不同，企業(yè)所得稅法所規(guī)定的成本、費用和稅金強調了與收入的相關性原則和這些支出的合理性原則;本準則要求符合費用定義的費用全部計人當期。
條文解讀
本條的規(guī)定，可從以下幾方面來理解：
一、費用的特征
(一)費用是小企業(yè)在日�；顒又邪l(fā)生的
費用必須是小企業(yè)在其日�；顒又兴l(fā)生的，這些日常活動的界定與收入定義中涉及的日常活動的界定相一致。因日�；顒铀l(fā)生的費用通常包括營業(yè)成本、銷售費用、財務費用、管理費用等。將費用界定為日常活動所發(fā)生的，目的是為了將其與營業(yè)外支出(即損失)相區(qū)分，小企業(yè)非日常活動所形成的經(jīng)濟利益的流出不能確認為費用，而應當計入營業(yè)外支出(即損失)。
(二)費用會導致所有者權益的減少
與費用相關的經(jīng)濟利益的流出(如支付現(xiàn)金和銀行存款、承擔債務等)應當會導致所有者權益的減少。不會導致所有者權益減少的經(jīng)濟利益的流出不符合費用的定義，不應確認為費用。比如小企業(yè)為第三方代收代付的款項，如代收的水電費，表現(xiàn)為小企業(yè)現(xiàn)金的增加和負債的增加，但不會產(chǎn)生費用。
(三)費用是與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出
費用的發(fā)生應當會導致經(jīng)濟利益的流出，從而導致資產(chǎn)的減少或者負債的增加(最終也會導致資產(chǎn)的減少)。其表現(xiàn)形式包括現(xiàn)金或銀行存款的支付，存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等的銷售、轉讓或者消耗等。小企業(yè)向所有者分配利潤也會導致經(jīng)濟利益流出小企業(yè)，而該經(jīng)濟利益的流出屬于對投資者投資回報的分配，是所有者權益的直接抵減項目，不應確認為費用，應當將其排除在費用的定義之外。
二、費用的分類
小企業(yè)的費用可按不同標準進行分類，在會計上，有兩種分類：一是按照費用功能進行分類，分為從事生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務發(fā)生的成本、銷售費用、管理費用和財務費用，這種分類有助于小企業(yè)財務報表的使用者了解費用發(fā)生的活動領域，更能揭示小企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的主要來源和構成;二是按照費用性質進行分類，分為耗用的材料費、職工薪酬費用、折舊費、攤銷費等，這種分類有助于小企業(yè)財務報表的使用者預測小企業(yè)未來現(xiàn)金流量。
小企業(yè)的日常活動通�？梢詣澐譃樯a(chǎn)、銷售、管理、融資等活動，每一種活動上所發(fā)生的費用發(fā)揮的功能并不相同。因此，本準則按照費用功能對小企業(yè)的費用進行了分類，具體分為：營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用等。通俗地講，營業(yè)成本主要發(fā)生在生產(chǎn)和銷售活動中，營業(yè)稅金及附加主要發(fā)生在生產(chǎn)、銷售和管理活動中，銷售費用主要發(fā)生在銷售活動中，管理費用主要發(fā)生在管理活動中，財務費用主要發(fā)生在融資活動中。
本準則之所以采用了“費用功能”分類法，主要考慮有四個方面：第一，滿足小企業(yè)對外編制利潤表的需要，詳見本準則第八章有關利潤表的釋義;第二，滿足企業(yè)所得稅匯算清繳的需要，企業(yè)所得稅法實際上也是按照費用功能分別規(guī)定了成本、費用和稅金的扣除標準，以費用功能的利潤表為基礎計算企業(yè)應納稅所得額;第三，滿足銀行發(fā)放貸款的需要，銀行以費用功能利潤表評判小企業(yè)的償債能力;第四，簡化核算，減輕小企業(yè)納稅調整的負擔，本準則所規(guī)定的費用的范圍和內涵與企業(yè)所得稅所規(guī)定的成本、費用和稅金基本一致。
三、營業(yè)成本的內涵
(一)營業(yè)成本可以是小企業(yè)所銷售商品的成本
這種營業(yè)成本主要是針對制造業(yè)小企業(yè)和批發(fā)、零售業(yè)小企業(yè)而言。小企業(yè)(工業(yè))使用材料、人工、機器設備生產(chǎn)產(chǎn)品，最終通過銷售產(chǎn)品實現(xiàn)收入和利潤。產(chǎn)品未完成之前，生產(chǎn)所耗費的材料費、人工費、機器設備的折舊費和修理費以及生產(chǎn)車間的制造費用等構成了產(chǎn)品的成本，體現(xiàn)為存貨(如生產(chǎn)成本、庫存商品)。小企業(yè)對外銷售了所生產(chǎn)的產(chǎn)品，實現(xiàn)了銷售收入，在這種情況下，應結轉所售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，就構成了銷售產(chǎn)品的當期營業(yè)成本。
小企業(yè)(批發(fā)業(yè)、零售業(yè))購人商品為了對外銷售實現(xiàn)收入和利潤。該類小企業(yè)所購人商品未對外銷售之前體現(xiàn)為存貨(如庫存商品)。小企業(yè)對外銷售了所購入的商品，實現(xiàn)了銷售收入，在這種情況下，應結轉所售商品的購入成本，就構成了銷售商品的當期營業(yè)成本。
(二)營業(yè)成本也可以是小企業(yè)所提供勞務的成本
這種營業(yè)成本主要是針對服務業(yè)小企業(yè)而言。小企業(yè)(交通運輸業(yè)等)通過對外提供服務實現(xiàn)收入和利潤。小企業(yè)在對外提供服務過程中也要耗費材料、人工和機器設備等，在服務未履行完成之前，形成了小企業(yè)的存貨(如勞務成本)。小企業(yè)履行完成了服務，實現(xiàn)了收入，在這種情況下，應結轉所提供服務的成本，就構成了提供勞務的當期營業(yè)成本。
四、營業(yè)稅金及附加的內涵
(一)營業(yè)稅金及附加是兜底概念，實際上是指小企業(yè)除企業(yè)所得稅、允許抵扣的增值稅以外的各種稅金及附加。企業(yè)所得稅在“所得稅費用”中反映，允許抵扣的增值稅在“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”中反映。
(二)營業(yè)稅金及附加通常是小企業(yè)與稅務機關或財政部門之間發(fā)生稅務關系。但是小企業(yè)向稅務機關交納的稅收滯納金及罰款不構成營業(yè)稅金及附加，而應作為營業(yè)外支出。
(三)在進行賬務處理時，小企業(yè)無論是主營業(yè)務還是其他業(yè)務發(fā)生的營業(yè)稅金及附加，均在“營業(yè)稅金及附加”核算，而不應在“主營業(yè)務成本”科目和“其他業(yè)務成本”科目核算。但是，與最終確認為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出的交易或事項(即小企業(yè)非日�；顒赢a(chǎn)生的)相關的稅費均不在“營業(yè)稅金及附加”科目核算，而分別在“固定資產(chǎn)清理”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等科目核算。
五、銷售費用的內涵
(一)銷售費用是小企業(yè)在銷售商品或提供勞務過程中發(fā)生的各種費用。這是區(qū)分銷售費用與營業(yè)成本、管理費用和財務費用的關鍵所在。銷售費用包括：銷售人員的職工薪酬、商品維修費、運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、廣告費、業(yè)務宣傳費和展覽費等。
(二)小企業(yè)(批發(fā)業(yè)、零售業(yè))在購買商品過程中發(fā)生的費用(包括：運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費等)也構成銷售費用。這一規(guī)定與企業(yè)會計準則的規(guī)定不同，企業(yè)會計準則要求這些費用計入所購入商品的成本，在所購入商品未對外銷售之前一同構成企業(yè)的存貨。但是，企業(yè)所得稅法規(guī)定這些費用在計算應納稅所得額時企業(yè)可以直接計入當期銷售費用。因此，本準則為了簡化核算，便于小企業(yè)執(zhí)行，減輕納稅調整負擔也將這些作為銷售費用的組成部分來規(guī)定。 ，
(三)小企業(yè)在實務中如果實際發(fā)生了銷售傭金、代銷手續(xù)費、經(jīng)營性租賃費、銷售部門的差旅費等費用也計入銷售費用。與企業(yè)所得稅法實施條例第三十條對銷售費用的規(guī)定相一致。
(四)小企業(yè)銷售人員的職工薪酬的內涵與本準則第三章第四十九條有關職工薪酬的釋義，本條不再贅述。
六、管理費用的內涵
(一)管理費用是小企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的其他費用。這是區(qū)分管理費用與營業(yè)成本、銷售費用和財務費用的關鍵所在。管理費用實際上也是一個兜底概念，小企業(yè)發(fā)生的費用，在具體界定其類型時，如果不屬于營業(yè)成本，不屬于營業(yè)稅金及附加，不屬于銷售費用，也不屬于財務費用，則應全部歸為管理費用，從而保證了小企業(yè)費用范圍的完整性。
(二)既然管理費用實際上是一個兜底概念，因此，管理費用所包括的內容非常廣泛，不僅僅指小企業(yè)行政管理部門發(fā)生的費用，它具體包括以下幾個方面：
1.小企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的開辦費。
2.行政管理部門發(fā)生的費用，包括固定資產(chǎn)折舊費、修理費、辦公費、水電費、差旅費、管理人員的職工薪酬等。
3.業(yè)務招待費。
4.研究費用、技術轉讓費。
5.相關長期待攤費用攤銷。
6.財產(chǎn)保險費。
7.法律、會計事務方面的費用，包括聘請中介機構費、咨詢費(含顧問費)、訴訟費。
8.其他費用。
(三)對于小企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的開辦費，國家稅務總局2009年發(fā)布的《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)規(guī)定：“新稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變”。本準則為了簡化核算，同時考慮資產(chǎn)定義的要求，規(guī)定小企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的開辦費直接作為管理費用，計人籌建當期的管理費用，而不得分期計人管理費用。這樣做，一是符合企業(yè)所得稅法的相關規(guī)定;二是考慮了資產(chǎn)和費用的定義要求;三是有助于維護小企業(yè)債權人利益;四是與企業(yè)會計準則保持了一致。
(四)小企業(yè)行政管理部門的管理人員的職工薪酬的內涵與本準則第三章第四十九條有關職工薪酬的釋義，本條不再贅述。
(五)管理費用中的聘請中介機構費是指小企業(yè)聘請會計師事務所或資產(chǎn)評估事務所進行查賬、驗資、資產(chǎn)評估、清賬等發(fā)生的費用。咨詢費是指小企業(yè)向有關咨詢機構進行生產(chǎn)技術經(jīng)營管理咨詢所支付的費用或支付給其經(jīng)濟顧問、法律顧問、技術顧問的費用。訴訟費是指小企業(yè)向人民法院起訴或應訴而支付的費用。
(六)管理費用中相關長期待攤費用攤銷，是指小企業(yè)按照本準則對相關長期待攤費用進行攤銷時，計人管理費用的金額。這里強調“相關長期待攤費用攤銷”意味著，并非所有長期待攤費用的攤銷金額全部計人管理費用。這是因為，本準則第四十三條和第四十四條規(guī)定，小企業(yè)的長期待攤費用包括：已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租人固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)大修理支出和其他長期待攤費用等。長期待攤費用應當在其攤銷期限內采用年限平均法進行攤銷，計人相關資產(chǎn)的成本或管理費用，也就是說，長期待攤費用的攤銷額的列支渠道取決于其受益對象，如果受益對象是小企業(yè)的生產(chǎn)車間或生產(chǎn)的產(chǎn)品，則其攤銷額應計人生產(chǎn)成本或制造費用，如果受益對象是小企業(yè)的銷售機構，則其攤銷額應計入銷售費用，如果受益對象是小企業(yè)的行政管理部門，則其攤銷額應計人管理費用。
(七)小企業(yè)在實務中如果實際發(fā)生了行政管理部門的物料消耗和低值易耗晶攤銷、土地使用費、土地補償損失費、消防費、綠化費、外事費和商標注冊費等費用也計人管理費用。與企業(yè)所得稅法實施條例第三十條對管理費用的規(guī)定相一致。
七、財務費用的內涵
(一)財務費用是指小企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金發(fā)生的籌資費用。這是區(qū)分財務費用與營業(yè)成本、銷售費用和管理費用的關鍵所在。財務費用包括：利息費用(減利息收入)、匯兌損失、銀行相關手續(xù)費、小企業(yè)給予的現(xiàn)金折扣(減享受的現(xiàn)金折扣)等費用。
(二)利息費用(減利息收入)、匯兌損失、銀行相關手續(xù)費計人財務費用的前提不符合本準則第二十八條固定資產(chǎn)所規(guī)定的借款費用資本化的條件。借款費用資本化的條件，詳見本準則第二章第二十八條有關固定資產(chǎn)借款費用資本化的釋義，本條不再贅述。
(三)財務費用中的利息費用應從以下幾個方面來理解：
1.小企業(yè)的利息費用既包括小企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息費用，也包括向非金融企業(yè)或個人借款的利息費用。
2.小企業(yè)的利息費用既包括短期借款的利息費用，也包括長期借款的利息費用，還包括小企業(yè)將持有的未到期商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)支付的貼現(xiàn)利息。
3.小企業(yè)從金融企業(yè)或非金融企業(yè)取得的利息收入，應沖減當期財務費用。這里的利息收入僅指小企業(yè)取得的存款利息收入和欠款利息收入。存款利息是小企業(yè)將自有資金存人銀行，從而由銀行向其定期支付的利息收入。欠款利息是其他企業(yè)或個
人不能按期履行對小企業(yè)支付款項的義務，而使得本來應該屬于小企業(yè)的資金在一段時間內仍屬于有支付款項義務的企業(yè)或個人所有而支付的利息收入。對于債券的利息收入應當計人投資收益，而不是沖減財務費用。
4.最終計人財務費用的利息費用實際上是利息凈支出，利息費用扣除利息收人后的凈額，如果一旦出現(xiàn)了利息凈收入的情況，也應計人當期財務費用，即沖減財務費用。
(四)財務費用中的銀行相關手續(xù)費，是指小企業(yè)與銀行開展中間業(yè)務而向銀行支付的手續(xù)費。如小企業(yè)向銀行支付承兌匯票的手續(xù)費。
(五)匯兌損失計人財務費用，如果產(chǎn)生的是匯兌收益，應當計人營業(yè)外收入而不是沖減財務費用。有關匯兌損失和匯總收益的計算確定詳見本準則第八章第七十七條的釋義，本條不再贅述。這一規(guī)定也與企業(yè)所得稅法實施條例相一致。
八、執(zhí)行中應注意的問題
(一)營業(yè)成本與生產(chǎn)成本、銷售費用的區(qū)別和聯(lián)系。一是營業(yè)成本實際上是一個存量變化，是由生產(chǎn)成本或勞務成本、庫存商品結轉而來的，先有生產(chǎn)成本后有營業(yè)成本;假定小企業(yè)的產(chǎn)品當月生產(chǎn)當月全部銷售，則營業(yè)成本等于生產(chǎn)成本。二是銷售費用實際上是一個增量變化，是由小企業(yè)在對外銷售商品或提供勞務時新增加的費用，也就是說小企業(yè)不對外銷售商品或提供勞務，就不會發(fā)生這些費用。比如，如果小企業(yè)不對外銷售商品就不會發(fā)生與該商品有關的維修費。三是三者進行賬務處理時，使用的會計科目不同，營業(yè)成本在“主營業(yè)務成本”科目或“其他業(yè)務成本”科目核算，生產(chǎn)成本在“生產(chǎn)成本”科目核算，銷售費用在“銷售費用”科目核算。
(二)在進行賬務處理時，應根據(jù)銷售商品和提供勞務是屬于小企業(yè)的主營業(yè)務還是其他業(yè)務，將相關營業(yè)成本分別在“主營業(yè)務成本”科目和“其他業(yè)務成本”科目核算。收入按照主營業(yè)務和其他業(yè)務進行分類的標準同樣適用于營業(yè)成本。因此，在賬務處理上，“主營業(yè)務成本”科目與“主營業(yè)務收入”科目在內容上相匹配，“其他業(yè)務成本”科目與“其他業(yè)務收入”科目在內容上相匹配。如果銷售商品是小企業(yè)的主營業(yè)務，則銷售商品的成本應在“主營業(yè)務成本”科目核算，如果銷售商品是小企業(yè)的其他業(yè)務，則銷售商品的成本應在“其他業(yè)務成本”科目核算。如果提供勞務是小企業(yè)的主營業(yè)務，則提供商品的成本應在“主營業(yè)務成本”科目核算，如果提供勞務是小企業(yè)的其他業(yè)務，則提供勞務的成本應在“其他業(yè)務成本”科目核算。
(三)小企業(yè)發(fā)生的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅和礦產(chǎn)資源補償費、排污費也在“營業(yè)稅金及附加”科目核算，不在“管理費用”科目核算，與企業(yè)會計準則的規(guī)定不相同。主要考慮是：一是城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅這4種稅金和礦產(chǎn)資源補償費、排污費與消費稅、營業(yè)稅、教育費附加等稅費在性質上相同，都是小企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的稅費，都應在“營業(yè)稅金及附加”科目統(tǒng)一核算;二是統(tǒng)一在“營業(yè)稅金及附加”科目核算，可以更加科學合理地反映小企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動承擔稅費的全貌，從而體現(xiàn)了小企業(yè)在稅費方面向國家作出的貢獻;三是這4種稅金和礦產(chǎn)資源補償費、排污費與消費稅、營業(yè)稅、教育費附加等稅費在稅務關系上相同，都是小企業(yè)向國家而不是其他方面繳納的，統(tǒng)一在“營業(yè)稅金及附加”科目核算，可以進一步提高“營業(yè)稅金及附加”科目與“應交稅費”科目的對應關系;四是這一調整與企業(yè)所得稅法實施條例第三十一條的規(guī)定相一致;五是這4種稅金和礦產(chǎn)資源補償費、排污費與消費稅、營業(yè)稅、教育費附加等稅費在國家財政管理方式上相同，國家財政都納入預算進行分級分類管理;六是以前這4種稅金和礦產(chǎn)資源補償費在“管理費用”科目核算有其特定的歷史條件。1984年國家實行第二步利改稅時將工商稅分解為產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅和鹽稅，1985年國家又新開征了城市維護建設稅，產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅和城市維護建設稅共同構成了企業(yè)的銷售稅金，其共同點是以企業(yè)銷售收入為基礎計算并直接從銷售收入中扣除上交給國家。為了合理確定企業(yè)在一個時期的凈收益，會計核算必須遵循收入與費用相配比原則，要求企業(yè)銷售收入、銷售稅金、銷售成本的口徑必須一致。因此，在當時為保證銷售稅金與銷售收入相配比，將不是按銷售收入計征的這4種稅金全部列入企業(yè)管理費中核算。而在當今，小企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了多領域經(jīng)營和多元化發(fā)展。因此，本準則取消了主營業(yè)務利潤和其他業(yè)務利潤的概念，而統(tǒng)一歸并為營業(yè)利潤，實質上也就弱化了收入與費用相配比原則，而“管理費用”和“營業(yè)稅金及附加”同是營業(yè)利潤的扣減項目，因此，在當前也具備了將這4種稅金和礦產(chǎn)資源補償費進行調整的現(xiàn)實條件和基礎;七是可以減輕小企業(yè)負擔，便于小企業(yè)執(zhí)行。
(四)小企業(yè)的存款利息收入和欠款利息收入都應當在合同約定的債務人應付利息之日確認利息收入的實現(xiàn)。
(五)小企業(yè)(批發(fā)業(yè)、零售業(yè))管理費用不多的，可不設置“管理費用”科目，管理費用可并人“銷售費用”科目核算。
本條所涉及的會計科目
小企業(yè)應當根據(jù)本條規(guī)定，結合自身實際情況，設置“5401主營業(yè)務成本”、“5402其他業(yè)務成本”、“5403營業(yè)稅金及附加”、“5601銷售費用”、“5602管理費用”和“5603財務費用”等6個會計科目。
【準則原文】第六十六條 通常，小企業(yè)的費用應當在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入當期損益。
小企業(yè)銷售商品收入和提供勞務收入已予確認的，應當將已銷售商品和已提供勞務的成本作為營業(yè)成本結轉至當期損益。
【解讀】
條文主旨
本條是關于費用的確認和計量原則的規(guī)定。
條文背景
第六十五條規(guī)定了費用的定義、分類或范圍及內涵。本條是在第六十五條規(guī)定的基礎上，進一步明確了小企業(yè)發(fā)生的各種費用應當在何時確認，應以何種金額計量，也就是說應當在何時記賬，按什么金額記賬。本條規(guī)定小企業(yè)的費用應當按照實際發(fā)生額記賬或者“據(jù)實列支”原則，從而與收入相結合計算小企業(yè)的利潤。
企業(yè)所得稅法實施條例為了公平稅負、體現(xiàn)國家政策、保證國家稅收等目的，結合法人所得稅原則、稅前扣除的真實性原則、相關性原則和合理性原則等的要求，也同樣對企業(yè)的成本、費用、稅金等支出規(guī)定了計算應納稅所得額時的扣除標準，扣除
標準實際上包括兩方面的內容，一是范圍和構成，參見本準則第六十五條的相關釋義;二是扣除的金額標準，在具體規(guī)定扣除的金額標準時，又可分為三類：第一類，定性標準即合理的支出都可稅前扣除;第二類，定量標準即規(guī)定比例范圍內的可以稅前扣除;第三類，定性標準與定量標準相結合。本條結合目前小企業(yè)的實際情況，對企業(yè)所得稅法實施條例所規(guī)定的內容做了簡單歸納整理。
對于第一類，即定性標準涉及的費用項目以企業(yè)所得稅法實施條例條款順序羅列如下：
1.工資薪金支出
企業(yè)所得稅實施條例第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。”該條強調的是只要是合理的工資薪金支出，就可以稅前扣除，但同時堅持五個原則：第一個原則，必須是實際發(fā)生的工資薪金支出，也就是說必須是實際支付的工資薪金;第二個原則，工資薪金的發(fā)放對象是在本企業(yè)任職或者受雇的員工，也就是說必須是本企業(yè)的職工;第三個原則，工資薪金的標準應該限于合理的范圍和幅度;第四個原則，工資薪金的表現(xiàn)形式包括所有現(xiàn)金和非現(xiàn)金形式;第五個原則，凡是這類支出是因員工在企業(yè)任職或者受雇于企業(yè)，而且是因其提供勞動而支付的，就屬于工資薪金支出，不拘泥于形式上的名稱。
2.“五險一金”和補充養(yǎng)老、補充醫(yī)療保險費
企業(yè)所得稅法實施條例第三十五條規(guī)定：“企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。”這條強調的是只有按照國務院有關主管部門或省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的“五險一金”才可以稅前扣除，同時強調準予在稅前扣除的補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費，僅限于在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的標準和范圍內，超過規(guī)定的標準和范圍的部分，將不允許稅前扣除。
3.商業(yè)保險費和法定人身安全保險費
企業(yè)所得稅法實施條例第三十六條規(guī)定：“除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。”這條強調的是企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險所發(fā)生的保險費支出，只有企業(yè)按照國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費才可以稅前扣除。
4.借款費用支出
企業(yè)所得稅法實施條例第三十七條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產(chǎn)購置、
建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。”該條強調的是不需要資本化的借款費用，準予在費用發(fā)生當期扣除;需要資本化的借款費用，予以分期扣除或者攤銷。
5.專項資金
企業(yè)所得稅法實施條例第四十五條規(guī)定：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。”該條強調的是必須有法律、行政法規(guī)的專門規(guī)定和提取的資金的目的應限于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等用途。
6.商業(yè)保險費支出
企業(yè)所得稅法實施條例第四十六條規(guī)定：“企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。”該條強調的是只要是按照規(guī)定實際繳納的財產(chǎn)保險費都可以稅前扣除。
7.租賃費支出
企業(yè)所得稅法實施條例第四十七條規(guī)定：“企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：(一)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。”該條強調的是經(jīng)營租賃的租賃費支出按照年限平均扣除，融資租賃的租賃費支出以固定資產(chǎn)折舊方式扣除。
8.勞動保護支出
企業(yè)所得稅法實施條例第四十八條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準予扣除。”該條強調的是只要是合理的勞動保護支出都可以稅前扣除，但是有三個條件要滿足：第一個條件，必須是確因工作需要;第二個條件，為其雇員配備或提供;第三個條件，限于工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫品等。
對于第二類，即定量標準涉及的費用項目以企業(yè)所得稅法實施條例條款順序羅列如下：
1.職工福利費支出
企業(yè)所得稅法實施條例第四十條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。”該條強調的是職工福利費支出可稅前扣除的金額最高為工資薪金總額的14%。
2.工會經(jīng)費支出
企業(yè)所得稅法實施條例第四十一條規(guī)定：“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。”該條強調的是工會經(jīng)費支出可稅前扣除的金額最高為工資薪金總額的2%。
3。職工教育經(jīng)費支出
企業(yè)所得稅法實施條例第四十二條規(guī)定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的，職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”該條強調的實際上是允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出準予全額扣除，只是在扣除時間上做了相應遞延。職工教育經(jīng)費支出當年可稅前扣除的金額最高為工資薪金總額的2.5%，對于超過標準的部分，允許無限期地往以后的納稅年度結轉。
4.業(yè)務招待費支出
企業(yè)所得稅法實施條例第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。”該條強調的是業(yè)務招待費可稅前扣除的金額最高為當年銷售(營業(yè))收入的5‰范圍內的其發(fā)生額的60%，并堅持四個原則：第一個原則，企業(yè)開支的業(yè)務招待費必須是正常和必要的;第二個原則，業(yè)務招待費支出一般要求與經(jīng)營活動“直接相關”;第三個原則，必須有大量足夠有效憑證證明企業(yè)相關性的陳述：比如，費用金額、招待、娛樂、旅行的時間和地點、商業(yè)目的、企業(yè)與被招待人之間的業(yè)務關系等;第四個原則，主管稅務機關有權根據(jù)實際情況合理推算最確切的金額。
5.廣告費和業(yè)務宣傳費支出
企業(yè)所得稅法實施條例第四十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”該條強調的實際上是允許企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出準予全額扣除，只是在扣除時間上做了相應遞延。廣告費和業(yè)務宣傳費支出當年可稅前扣除的金額最高為銷售(營業(yè))收入的15%，對于超過標準的部分，允許無限期地往以后的納稅年度結轉。
6.公益性捐贈支出
企業(yè)所得稅法實施條例第五十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。”該條強調的是公益性捐贈支出可稅前扣除的金額最高為年度利潤總額的12%，但計算基礎是企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤總額。
對于第三類，即定性標準和定量標準結合涉及的費用項目以企業(yè)所得稅法實施條例條款順序羅列如下：
1.利息支出
企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：(一)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出;(二)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。”該條強調了四個扣除原則：第一個原則，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出，準予全額據(jù)實扣除;第二個原則，金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出，準予全額據(jù)實扣除;第三個原則，企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券發(fā)生的利息支出，準予全額據(jù)實扣除;第四個原則，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。
2.匯兌損失
企業(yè)所得稅實施條例第三十九條規(guī)定：“企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。”這條強調的是兩類匯兌損失(貨幣交易和貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算產(chǎn)生的匯兌損失)可扣除，兩類匯兌損失(計人資產(chǎn)成本和與向利潤分配相關的匯兌損失)不予扣除。
根據(jù)以上對企業(yè)所得稅法實施條例相關內容的分析對比可以看出，小企業(yè)發(fā)生的上述三類支出都可能出現(xiàn)會計與納稅的差異，尤其是在第二類和第三類中的利息支出方面，在進行納稅申報時必須按照企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定進行調整，這是不可避免的。本準則出于簡化核算，便于小企業(yè)執(zhí)行的考慮，盡可能減少小企業(yè)納稅調整的負擔，但是由于在這些支出方面會計與企業(yè)所得稅法的立法意圖不同，因此，這種情況的出現(xiàn)就不可避免了。在實務中，有些支出雖然企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定了扣除比例，但會計與納稅上完全可能是一致的，比如，小企業(yè)當年發(fā)生的職工福利費支出，沒有超過工資薪金總額的14%。小企業(yè)當年撥繳的工會經(jīng)費，沒有超過工資薪金總額的2%。小企業(yè)當年發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，沒有超過工資薪金總額的2.5%。小企業(yè)當年發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，沒有超過當年銷售(營業(yè))收入的15%。小企業(yè)當年發(fā)生的公益性捐贈支出，沒有超過當年年度利潤總額的12%。在這種情況下，會計記賬與納稅申報是完全一致的，不存在納稅調整問題。
條文解讀
本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解：
一、費用確認原則
本準則做了原則性規(guī)定，通常情況下，小企業(yè)發(fā)生的費用應當在發(fā)生時進行確認，記入會計賬簿。
在具體應用費用確認原則時，應重點掌握兩點：
第一，符合費用的定義。即本準則第六十五條的規(guī)定，詳見該條的釋義，本條不再贅述。
第二，費用確認的時點是費用發(fā)生之時。
本準則所講費用的“發(fā)生”包括以下三種情形：
(一)實際支付相關費用。如小企業(yè)向保險公司投保財產(chǎn)險支付的財產(chǎn)保險費。
(二)雖然沒有實際支付，但是小企業(yè)應當承擔相應義務。比如，小企業(yè)行政管理部門當月使用自來水和電力，到月末雖然還沒有通過銀行轉賬支付，但也應于使用水和電的當月將應承擔的水電費作為管理費用予以確認，記入“管理費用”賬戶。比如，小企業(yè)行政管理部門使用的固定資產(chǎn)，雖然每個月并不需要支付折舊費，但也應在月末將計提折舊費作為管理費用予以確認，記入“管理費用”賬戶。又如，小企業(yè)向銀行借款的付息日到期，雖然由于小企業(yè)存款余額暫時不足沒有向銀行支付，但小企業(yè)在此時開始承擔了向銀行付息的義務，應當確認利息費用，記入“財務費用”賬戶。
(三)雖然沒有實際支付，但是小企業(yè)為與收入相配比，結轉已銷售商品的成本或已提供勞務的成本。主要體現(xiàn)為營業(yè)成本的確認，表現(xiàn)為登記“主營業(yè)務成本”或“其他業(yè)務成本”賬戶。
本準則要求費用在實際發(fā)生時予以確認，一是體現(xiàn)了會計上權責發(fā)生制的要求;二是便于小企業(yè)計算確定各月的利潤。
二、費用的計量原則
本準則做了原則性規(guī)定，通常情況下，小企業(yè)的費用應當按照其發(fā)生額計人當期損益。通俗地講，就是據(jù)實列支原則。這里的“實”主要包括兩種情況：一是實際發(fā)生或者真實發(fā)生，不是虛假的或虛構的;二是既包括實際支付又包括雖未實際支付但已經(jīng)發(fā)生。
小企業(yè)費用的發(fā)生額通常有三種確定方式：
(一)實際支付的金額。如小企業(yè)到超市購買辦公用品實際花費的金額，又如小型飯店在菜市場購買蔬菜實際花費的金額。
(二)外部憑據(jù)列明的金額。如小企業(yè)收到的電話費收費單據(jù)上列明的使用電話應支付的電話費。
(三)內部憑據(jù)列明的金額。如小企業(yè)自制工資分配表或工資單列明的工資薪金額。又如，小企業(yè)自制固定資產(chǎn)折舊分配表列明的折舊費。
三、營業(yè)成本的確認和計量原則的專門規(guī)定
本準則認為營業(yè)成本與營業(yè)收入之間存在相匹配關系。因此，規(guī)定小企業(yè)銷售商品或提供勞務實現(xiàn)了收入，應當將已銷售商品的成本或已提供勞務的成本作為營業(yè)成本結轉至當期損益。也就是說，只有在對外銷售商品實現(xiàn)了收入或對外提供勞務實現(xiàn)了收入，才能將與其相關的商品成本或勞務成本作為營業(yè)成本結轉至當期損益。銷售商品或提供勞務收入實現(xiàn)是確認營業(yè)成本的前提條件。
本準則之所以對營業(yè)成本的確認和計量原則專設一款作出規(guī)定，主要是考慮到營業(yè)成本與其他費用(銷售費用、管理費用、財務費用)相比有其特別之處，即營業(yè)成本實際上是已銷售商品的成本或已提供勞務的成本，是小企業(yè)內部存貨成本的結轉，但是存在一個前提條件，就是這些商品或勞務已經(jīng)實現(xiàn)了收入。也就是體現(xiàn)了營業(yè)成本與營業(yè)收入配比原則的要求。但是還需要說明的是，對營業(yè)成本的確認和計量原則設立專門款項規(guī)定并不意味著營業(yè)成本的確認和計量有別于費用的確認和計量原則。營業(yè)成本的確認和計量也從屬于費用的確認和計量原則的要求，只不過是營業(yè)成本的確認和計量在“費用發(fā)生”的認定上有其特別之處，存在一個前提條件就是收入已經(jīng)實現(xiàn)。正是基于這種考慮，本準則為了便于小企業(yè)理解和執(zhí)行，在本條中專門設立一款特別明確營業(yè)成本的確認和計量原則。
四、執(zhí)行中應注意的問題
(一)由于營業(yè)成本的確認和計量的前提是銷售商品或提供勞務的收人已經(jīng)實現(xiàn)，因此，小企業(yè)對外銷售了商品或提供了勞務，如果不符合本準則第五章第五十八條至第六十四條有關收入的規(guī)定，則收入沒有實現(xiàn)，不應當確認收入，也就是不能記入“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”賬戶。在這種情況下，即使已經(jīng)辦理商品出庫向購買方發(fā)出，也不能將該批商品的成本，由“庫存商品”科目結轉至“主營業(yè)務成本”或“其他業(yè)務成本”科目。為了保證庫存賬實相符，應將該批商品的成本由“庫存商品”科目結轉至“發(fā)出商品”科目，以區(qū)別于已實現(xiàn)收入的商品發(fā)出。如果屬于是對外提供勞務，則在提供勞務收入實現(xiàn)之前，將該勞務的成本仍保留在“勞務成本”(或“生產(chǎn)成本”)科目之中。
(二)小企業(yè)出租固定資產(chǎn)取得租金收入和出租專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權取得特許權使用費收入時，也應將固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷作為營業(yè)成本，在“其他業(yè)務成本”科目核算。
(三)為了簡化核算，小企業(yè)在對費用進行具體賬務處理時，既可以在費用發(fā)生
的當時登記入賬，也可以在費用發(fā)生的當月月末登記入賬，但是在編制年度財務報表時必須將當年發(fā)生的各項費用全部登記入賬。同樣，對于營業(yè)成本的結轉，既可以在確認收入時完成，也可以在實現(xiàn)收入的當月月末完成，但是在編制年度財務報表時必須將當年發(fā)生的營業(yè)成本全部登記入賬。也就是說，登記“主營業(yè)務成本”或“其他業(yè)務成本”賬戶的時點可以是在登記“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收人”賬戶同時，也可以在當時暫不登記，待到月末再登記。
(四)如果小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營管理中，采用售價核算所購人的商品，在符合營業(yè)成本結轉條件時，應將與所銷售商品相關的進銷差價一并進行結轉，由“商品進銷差價”科目結轉至“主營業(yè)務成本”和“其他業(yè)務成本”，必須保證所結轉的對外銷售商品的成本是實際成本或進價。也就是說，“主營業(yè)務成本”和“其他業(yè)務成本”最終應當反映的是所銷售商品的實際成本(或進價)或所提供勞務的實際成本。
本條所涉及的會計科目
小企業(yè)應當根據(jù)本條規(guī)定，結合自身實際情況，設置“5401主營業(yè)務成本”、“5402其他業(yè)務成本”、“5403營業(yè)稅金及附加”、“5601銷售費用”、“5602管理費用”和“5603財務費用”等6個會計科目。
本條規(guī)定應用舉例
【例6-1】2×13年10月15日甲公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明售價為200 000元，增值稅稅額為34000元;該批產(chǎn)品成本為190 000元。商品已發(fā)出，貨款已收到并存入銀行。甲公司應編制如下會計分錄：
借：銀行存款 234 000
貸：主營業(yè)務收 200 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34 000
借：主營業(yè)務成本 190 000
貸：庫存商品 190 000
【例6-2】2×13年6月8日，甲公司銷售一批原材料，開具的增值稅專用發(fā)票上注明的售價為10 000元，增值稅稅額為1 700元，款項已由銀行收妥。該批原材料的實際成本為7 000元。甲公司應編制如下會計分錄：
借：銀行存款 11 700
貸：其他業(yè)務收入. 10 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1 700
借：其他業(yè)務成本 7 000
貸：原材料 7 000
【例6-3】2×13年，甲公司應交城建稅42萬元，教育費附加18萬元。甲公司應編制如下會計分錄：
借：營業(yè)稅金及附加 600 000
貸：應交稅費——應交城建稅 420 000
——應交教育費附力 180 000
【例6-4】2×13年，甲公司為宣傳新產(chǎn)品發(fā)生廣告費10 000元，均用銀行存款支付。甲公司應編制如下會計分錄：
借：銷售費用 10000
貸：銀行存款 10000
【例6-5】2×13年3月10日，甲公司以銀行存款支付年度財務報表審計費30 000元。該公司支付咨詢費時應編制如下會計分錄：
借：管理費用 30 000
貸：銀行存款 30 000
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