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注冊會計師考試《審計》考點之重大錯報風險
重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與被審計單位的風險相關，且獨立存在于財務報表的審計中。下面是yjbys小編為大家?guī)淼年P于重大錯報風險的知識，歡迎閱讀。
(一)重大錯報風險的定義
重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與被審計單位的風險相關，且獨立存在于財務報表的審計中。
(二)兩個層次的重大錯報風險
1、財務報表層次重大錯報風險
(1)財務報表層次重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定。
(2)財務報表層次重大錯報風險通常與控制環(huán)境有關，但也可能與其他因素有關，如經(jīng)濟蕭條。
(3)財務報表層次重大錯報風險難以界定于某類交易、賬戶余額和披露的認定;相反，此類風險增大了任何數(shù)目的不同認定發(fā)生重大錯報的可能性，注冊會計師考慮由舞弊引起的風險特別相關。
2、認定層次重大錯報風險
(1)注冊會計師應當同時考慮各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風險，考慮的結(jié)果直接有助于注冊會計師確定認定層次上實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。
(2)注冊會計師在各類交易、賬戶余額和披露認定層次獲取審計證據(jù)，以便能夠在審計工作完成時，以可接受的低審計風險水平對財務報表整體發(fā)表審計意見。
(三)固有風險和控制風險
1、認定層次的重大錯報風險又可以進一步細分為固有風險和控制風險，或者說，固有風險、控制風險均屬于認定層次，均不屬于財務報表層次。
2、某些類別的交易、賬戶余額和披露及其認定，固有風險較高。例如：
(1)復雜的計算可能比簡單的計算更可能出錯;
(2)受重大計量不確定性影響的會計估計發(fā)生錯報的可能性較大;
(3)產(chǎn)生經(jīng)營風險的外部因素也可能影響固有風險，比如，技術進步可能導致某項產(chǎn)品陳舊，進而導致存貨易于發(fā)生高估錯報(計價認定);
(4)維持經(jīng)營的流動資金匱乏、被審計單位處于夕陽行業(yè)等，可能影響多項認定的固有風險。
3、控制風險
(1)控制風險取決于與財務報表編制有關的內(nèi)部控制的設計和運行的有效性;
(2)由于控制的固有局限性，某種程度的控制風險始終存在。
經(jīng)典例題
[單選題]
1、關于審計風險模型中各個要素，下列說法中，錯誤的是()。
A.審計風險是注冊會計師審計前面臨的
B.審計風險是預先設定的
C.重大錯報風險是評估的
D.檢查風險是注冊會計師通過實施審計程序控制的
正確答案是：A
解析
在審計風險模型中，審計風險是一個可接受的低水平，是預先設定的(選項B正確，選項A錯誤)。
[多選題]
2、下列有關重大錯報風險的說法中，錯誤的有( )。
A.注冊會計師應當將評估的重大錯報風險落實到具體認定上
B.注冊會計師應當分別評估固有風險與控制風險
C.注冊會計師應當從報表層次和各類認定層次考慮重大錯報風險
D.注冊會計師應當綜合評估固有風險與控制風險
正確答案是：A,B,D
解析
選項A錯誤：重大錯報風險包括報表層與認定層兩個層次。財務報表層次的重大錯報風險通常不限于具體的認定。
選項BD錯誤：由于固有風險和控制風險不可分割地交織在一起，有時無法單獨進行評估，而只是將這兩者合并稱為"重大錯報風險"。但這并不意味著注冊會計師不可以單獨對固有風險和控制風險進行評估。相反，注冊會計師既可以對兩者進行單獨評估，也可以對兩者進行合并評估。
選項C正確：在設計審計程序以確定財務報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應當從財務報表層次和各類交易、賬戶余額和披露認定層次方面考慮重大錯報風險。
[單選題]
3、在審計風險模型中，“重大錯報風險”是指( )。
A.評估的財務報表層次的重大錯報風險
B.評估的認定層次的重大錯報風險
C.評估的與控制環(huán)境相關的重大錯報風險
D.評估的與財務報表存在廣泛聯(lián)系的重大錯報風險
正確答案是：B
解析
在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險(選項B)的評估結(jié)果呈反向關系。檢查風險與重大錯報風險的反向關系用數(shù)學模型表示如下:
審計風險=重大錯報風險×檢查風險
延伸
審計是一項具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動，獨立性是審計區(qū)別于其他經(jīng)濟監(jiān)督的特征；審計的基本職能不僅是監(jiān)督，而且是經(jīng)濟監(jiān)督，是以第三者身份所實施的監(jiān)督。審計的主體是從事審計工作的專職機構(gòu)或?qū)Ｂ毜娜藛T，是獨立的第三者，如國家審計機關、會計師事務所及其人員。審計的對象是被審計單位的財政、財務收支及其他經(jīng)濟活動，這就是說審計對象不僅包括會計信息及其所反映的財政、財務收支活動，還包括其他經(jīng)濟信息及其所反映的其他經(jīng)濟活動。審計的基本工作方式是審查和評價，也即是搜集證據(jù)，查明事實，對照標準，做出好壞優(yōu)劣的判斷。審計的主要目標，不僅要審查評價會計資料及其反映的財政、財務收支的真實性和合法性，而且還要審查評價有關經(jīng)濟活動的效益性。
審計準則要求了解被審計單位及其基本情況的內(nèi)容能夠獲得上述各因素的相關信息，這些內(nèi)容包括：
�、判袠I(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；
�、票粚徲媶挝坏男再|(zhì)；
�、潜粚徲媶挝粚嬚叩倪x擇和運用：
�、缺粚徲媶挝坏哪繕恕�(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；
�、杀粚徲媶挝回攧諛I(yè)績的衡量和評價；
�、时粚徲媶挝坏膬�(nèi)部控制。
其中，獲得戰(zhàn)略風險的信息可以通過了解第⑴項和第⑷項中對被審計單位目標和戰(zhàn)略的了解；了解第⑵項和第⑷項可以確定被審計單位的經(jīng)營流程及經(jīng)營風險：第⑹項反映的是被審計單位應對經(jīng)營風險的效果，這些衡量和評價指標中的財務指標作為財務報表的一部分形成會計風險：第⑶項影響的是會計風險。
在上述構(gòu)成因素中。戰(zhàn)略風險通常只影響報表層次，而經(jīng)營流程由于可以區(qū)分各經(jīng)營環(huán)節(jié)。因此經(jīng)營流程風險影響業(yè)務循環(huán)中各交易和賬戶的認定層次的重大錯報風險，控制風險和會計風險也影響具體交易或賬戶的認定層次的重大錯報風險。這樣就明確了分別根據(jù)什么因素來確定會計報表層次和認定層次的重大錯報風險。
識別和評估
流程審計準則將為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序作為“風險評估程序”，而對重大錯報風險的具體構(gòu)成因素以及采用什么方法量化重大錯報風險沒有規(guī)定，因此為了達到審計準則的要求，在審計實務中可以進一步明晰重大錯報風險的識別和評估程序。在模糊綜合評價法下，對重大錯報風險的構(gòu)成因素可以按照影響審計風險的重要性設計權(quán)重.再與對各因素的評價一起得出各因素的重大錯報風險數(shù)值，通常要經(jīng)過以下識別和評估過程：
�、艠�(gòu)造重大錯報風險因素集及其子集；
�、茦�(gòu)造重大錯報風險因素權(quán)重集；
�、菢�(gòu)造評語集；
�、却_定單因素評價矩陣；
⑸確定綜合模糊評價模型。
會計報表層次的重大錯報風險影響認定層次的重大錯報風險.二者的確定方法相同，都可以采用模糊綜合評價法。
預防對策
中國的會計職業(yè)組織和會計師事務所應該通過加強培訓和有效的指導.提高缺乏經(jīng)驗者在一般任務中判斷的共識和有經(jīng)驗者在高級判斷任務中的自我洞察力，以從整體上提升審計判斷質(zhì)量。據(jù)此，針對重大錯報風險的識別、評估和應對程序中的審計判斷，首先應明確哪些工作環(huán)節(jié)含有審計判斷，然后區(qū)分一般任務和特殊任務，再根據(jù)不同的任務性質(zhì)采取上述提高審計判斷質(zhì)量的措施。
�。ㄒ唬�(gòu)造重大錯報風險評價構(gòu)成因素需要審計判斷。
審計人員重點關注的是財務報表的風險因素，而且由于不同被審計單位的行業(yè)以及該企業(yè)的具體情況不同，這些風險因素的程度也不同，這需要用審計判斷把在了解被審計單位及其環(huán)境中獲得的與財務報表不相關或相關度較弱的因素、與被審計單位不相關的因素剔除。
�。ǘ�(gòu)造重大錯報風險因素的權(quán)重需要審計判斷。
例如在采用模糊綜合評價等數(shù)學和運籌學方法時，確定重大錯報風險指標的重要程度需要審計判斷。程度分幾個等級.每個等級的數(shù)值是多少，每個等級的可能性是多少都需要審計判斷。
（三）構(gòu)造預防重大錯報風險的總體審計策略和具體審計計劃也需要審計判斷。
總體審計策略包括審計的各個范圍、確定的重要性水平、可能存在的較高重大錯報風險領域以及可接受的檢查風險水平，重要審計人員和審計時間。具體審計計劃包括實質(zhì)性測試的時間、范圍和性質(zhì)。在審計實施階段和審計報告階段，由于對重大錯報風險的評估程序和對具體審計計劃的修改在循環(huán)往復。所以其中的審計判斷也在反復進行。在此，可以將執(zhí)行總體審計策略和具體審計計劃作為一般任務，將在執(zhí)行過程中遇到的新情況的處理和對審計計劃的修改作為特殊任務�；蛞曔@些情況的抽象程度、是否具備明確的規(guī)范而作為一般任務。
審計應對措施
一、識別重要戰(zhàn)略風險
�。ㄒ唬┏醪搅私馄髽I(yè)重要戰(zhàn)略風險
“中國注冊會計師審計準則第1211 號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”中強調(diào)：注冊會計師應當了解被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險.并列舉了注冊會計師應從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境。其中，被審計單位的戰(zhàn)略目標及相關的經(jīng)營風險是注冊會計師應該考慮的重要因素之一。
注冊會計師在取得一個新客戶的背景資料并評估相關的風險因素后，需要決定是否接受委托。如果注冊會計師決定接受這一客戶，那么就需要簽訂業(yè)務約定書并組織審計程序。在審計開始后的第一階段，注冊會計師需要了解企業(yè)的戰(zhàn)略目標。
由于企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風險和流程經(jīng)營風險大部分會產(chǎn)生財務后果，從而影響到財務報表，注冊會計師只有通過考察識別客戶的戰(zhàn)略風險，才能夠有效地實施其它的審計程序，從而恰當有效地得出審計結(jié)論。注冊會計師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅企業(yè)成功執(zhí)行戰(zhàn)略的潛在風險因素來識別戰(zhàn)略風險的，主要的分析工具有：企業(yè)層面的經(jīng)營模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎模型、SWOT分析等。
注冊會計師需要在綜合分析中初步識別出客戶所面臨的重要戰(zhàn)略風險，客戶如果想獲得成功并達到目標，必須有效地管理這些風險。管理層對風險管理得越有效，注冊會計師在業(yè)務中期望發(fā)現(xiàn)的問題就越少。為了更有效地了解戰(zhàn)略風險的性質(zhì)，形成在戰(zhàn)略分析階段對重要戰(zhàn)略風險的結(jié)論，注冊會計師需要了解客戶管理當局如何進行戰(zhàn)略管理以及戰(zhàn)略管理的效果如何。
在審計實務中，注冊會計師應該在審計底稿中總體審計策略里指出被審計單位可能存在較高重大錯報風險的領域。
（二）合理評估企業(yè)重要戰(zhàn)略風險
注冊會計師在利用宏觀環(huán)境的PEST 分析和行業(yè)環(huán)境的波特五力分析等分析工具初步識別企業(yè)的重要戰(zhàn)略風險后，需要關注企業(yè)采取了哪些方法避免或減少這些風險的威脅，結(jié)果又是如何?企業(yè)的管理層有很多方法來降低外部風險的威脅，從而使外部風險不會對企業(yè)造成重大影響。
注冊會計師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對企業(yè)所采取行動的了解。具體而言，企業(yè)針對戰(zhàn)略風險所采取的措施可以從各種會議紀要或決議、內(nèi)部操作手冊、企業(yè)對外公告、人事調(diào)整、組織機構(gòu)調(diào)整、管理層所使用的定期報告等渠道獲得。在了解企業(yè)對戰(zhàn)略風險采取的控制措施后，注冊會計師要評估這種反應（措施）是不是最佳的反應方式，是否得到執(zhí)行，執(zhí)行的效果如何。
對企業(yè)采取的戰(zhàn)略風險控制措施進行評估后，注冊會計師就可以進一步對戰(zhàn)略風險進行判斷。注冊會計師可以根據(jù)有效的戰(zhàn)略風險控制，將戰(zhàn)略風險的嚴重程度下調(diào)，但這種下調(diào)必須有足夠的證據(jù)支持控制是有效的。對戰(zhàn)略風險控制的分析與測試可以幫助注冊會計師判斷初步識別的戰(zhàn)略風險是否得到了有效的控制，注冊會計師最終需要形成對重要戰(zhàn)略風險的結(jié)論及其對審計的影響。
二、確定關鍵流程風險
�。ㄒ唬╆P鍵經(jīng)營流程的識別
⒈通過重要戰(zhàn)略風險識別出關鍵經(jīng)營流程
在戰(zhàn)略分析的最后階段，注冊會計師需要匯總已經(jīng)識別出的戰(zhàn)略風險，對戰(zhàn)略風險是否重要作出最終判斷。如果這一戰(zhàn)略風險比較重要，而且對會計報表的影響也比較重要，那么這一戰(zhàn)略風險所指向的經(jīng)營流程是哪一個，這個經(jīng)營流程就是關鍵經(jīng)營流程,也就是流程風險中必須重點分析的對象。注冊會計師一般是通過編制戰(zhàn)略風險匯總表的形式完成的。注冊會計師在審計工作中所收集的證據(jù)都必須記錄于工作底稿，作為審計證據(jù)。戰(zhàn)略風險匯總表也是審計工作底稿的一部分，它是聯(lián)系戰(zhàn)略分析與流程分析的紐帶。
⒉通過重要交易類別識別出關鍵經(jīng)營流程
在戰(zhàn)略分析的最后階段，注冊會計師應該根據(jù)對企業(yè)經(jīng)營的了解確定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的重要交易類別的認識，并匯總每一重要交易類別對相關會計報表認定的影響，以及這一影響對會計報表整體是否重要。如果這一影響對會計報表整體重要，那么準備在哪一個經(jīng)營流程對之進行具體的分析，這一經(jīng)營流程就是重要交易類別所指向的關鍵經(jīng)營流程。
注冊會計師通過識別出的重要戰(zhàn)略風險和重要交易類別以及它們對會計報表的影響，從而推導出關鍵經(jīng)營流程，以便在流程分析中對其進行詳細分析。
�。ǘ┝鞒虒哟谓�(jīng)營風險的確定
流程層次的經(jīng)營風險可能來源于戰(zhàn)略風險，也可能從流程內(nèi)部產(chǎn)生，很多戰(zhàn)略風險可能在流程中表現(xiàn)為特定的風險。比如，外部環(huán)境中的技術風險將對關鍵流程中的技術產(chǎn)生直接的影響。流程內(nèi)部產(chǎn)生的風險只與特定的流程相關，但它們也影響企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)。在流程分析階段，注冊會計師對于戰(zhàn)略風險對流程的影響只需要根據(jù)對戰(zhàn)略風險和流程運營的了解將其轉(zhuǎn)化成流程經(jīng)營風險即可。因此，在流程分析階段，最需要關注的是產(chǎn)生于經(jīng)營環(huán)節(jié)的特定風險。
三、合理評估企業(yè)重大錯報風險
�。ㄒ唬┢髽I(yè)環(huán)境中重大錯報風險的評估
重大錯報風險的評估過程是一個由數(shù)學模型計算、審計人員經(jīng)驗判斷、主觀估計相結(jié)合的過程。審計人員在分析、評估風險時應先從審計環(huán)境入手，全面分析、評估審計環(huán)境中引起重大錯報風險的因素后，再深入到報表層次，最后重點評估認定層次的重大錯報風險。
審計人員在接受委托時應全面了解企業(yè)的環(huán)境控制業(yè)務承接過程中的審計風險，包括初步了解行業(yè)背景、國家對企業(yè)的特殊政策、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式、企業(yè)近期業(yè)務發(fā)展狀況、企業(yè)目前面臨的機遇和挑戰(zhàn)、將要進行的重大決策、高層管理人員的意圖、對審計人員的期望及要求等，然后作出詳細調(diào)查分析表。根據(jù)審計人員的經(jīng)驗初步評估審計風險，利用風險矩陣等方法決定是否接受委托。
（二）財務報表層次重大錯報風險的評估
�、辟Y產(chǎn)負債表
通過測算年末流動比率、資產(chǎn)負債率、速動比率、應收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)比例、固定資產(chǎn)比例、凈資產(chǎn)比例、資產(chǎn)負債表各項目占總資產(chǎn)的比例、資產(chǎn)負債表各項目增長率等，進行分析性復核。將上述指標與同行業(yè)平均指標、企業(yè)近三年的同類指標相比較，掌握其變動趨勢，分析變動原因。一般來說，若企業(yè)各項指標高于或低于平均指標20%以上，而且沒有合理解釋則重大錯報風險較高；若偏離幅度在10%至20%之間，重大錯報風險可評估為中級；若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。（將20%作為臨界點的原因：根據(jù)審計經(jīng)驗和人們普遍對風險的心理承受能力)
�、怖麧櫦袄麧櫡峙浔�
通過測算毛利率，各項費用與主營業(yè)務收入的比例，其他業(yè)務收入、營業(yè)外收入、投資收益與主營業(yè)務收入的比例，近三年同類指標變動率,進行分析性復核。將上述指標與同行業(yè)平均指標相比較，掌握其變動趨勢，分析變動原因。一般來說，若企業(yè)各項指標高于或低于平均指標20%以上，而且沒有合理解釋，則重大錯報風險較高；若偏離幅度在10%至20%之間，重大錯報風險可評估為中級；若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。
�、超F(xiàn)金流量表
現(xiàn)金流量表中重大錯報風險的評估應結(jié)合資產(chǎn)負債表和損益表的重大錯報風險的評估進行。資產(chǎn)負債表和損益表中的重大錯報一般會在現(xiàn)金流量表上反映出來，審計人員可根據(jù)對上述兩個報表的風險評估大致估計現(xiàn)金流量表的風險水平。
四、制定具體審計程序
�。ㄒ唬┮话銓徲嫵绦�
注冊會計師評估的財務報表整體層次重大錯報風險以及所采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。注冊會計師根據(jù)財務報告整體層次的重大錯報風險制訂總體應對策略，在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序，整體策略對多個認定的審計策略都有直接影響。擬實施進一步審計程序的整體審計策略包括實質(zhì)性策略和綜合性策略。實質(zhì)性策略是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性策略是指注冊會計師在實施進一步審計程序時同時采用控制測試與實質(zhì)性程序。
與認定層次相比，注冊會計師在財務報表整體層次運用風險模型時只是針對評估的財務報表層次的重大錯報風險，更側(cè)重于從整體上采取應對措施和考慮對擬實施進一步審計程序的整體審計策略的重大影響。由于財務報表整體層次的重大錯報風險會影響多個認定，只有將風險模型運用于這兩個層次，使二者很好地配合，才可能最終將審計風險降至可接受的低水平。注冊會計師對報表層次重大錯報風險的評估和對總體應對措施及其對整體審計策略重大影響的考慮的失當，將對認定層次重大錯報風險的評估和檢查產(chǎn)生廣泛的決定性的不利后果。因此，不能輕視新風險模型在財務報表整體層次的運用問題。
�。ǘ┻M一步審計程序
基于重大錯報風險的審計風險模型，要求注冊會計師針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結(jié)果為基礎，同時考慮既定的審計風險水平。
進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報與披露的認定層次的重大錯報風險所實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性測試。注冊會計師設計和實施進一步審計程序，既包括審計程序的目的（控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序）、類型（檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行或分析程序），也包括進一步審計的時間（指審計對象的發(fā)生時點或期間）和范圍（指實施某項審計程序的數(shù)量及樣本）。如果注冊會計師對重大錯報風險的評估認為預期控制運行是有效的，就必須執(zhí)行控制測試以支持該評估結(jié)果。另外，注冊會計師還應當以認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果為基礎，考慮既定的審計風險水平，確定可接受的檢查風險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性測試程序。
注冊會計師決定信賴被審計單位的內(nèi)部控制時，需要執(zhí)行控制測試，其目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報風險方面的有效性,并據(jù)此再評估認定層次的重大錯報風險。當注冊會計師認為風險評估程序所識別的風險是需要特別考慮的重大風險，或是僅通過實質(zhì)性程序不能提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師就應當針對此類風險設計實施控制測試。同時，新準則又強調(diào)注冊會計師應保持職業(yè)懷疑態(tài)度，即使評估的認定層次的重大錯報風險較低，說明預期內(nèi)部控制較好，也必須執(zhí)行控制測試，以支持該評估結(jié)果。因此，大多數(shù)情況下注冊會計師都要進行控制測試。
無論內(nèi)部控制是否有效，都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師通過實質(zhì)性測試檢查認定層次的重大錯報風險，發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報，降低檢查風險至可接受水平。按照基于重大錯報風險的審計風險模型的要求，注冊會計師應當以對認定層次的重大錯報風險的評估結(jié)果為基礎，并考慮既定的審計風險水平，來確定可接受的檢查風險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。在既定的審計風險水平下，可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果呈反向關系。檢查風險取決于實質(zhì)性測試設計和執(zhí)行的有效性，注冊會計師應當合理設計實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風險降至可接受的水平。
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