融資租賃會(huì)計(jì)處理問題案例解讀

　　融資租賃業(yè)務(wù)從租賃期開始日到租賃期屆滿日周期長(zhǎng)，涉及到的價(jià)值概念數(shù)量多且復(fù)雜，融資租賃的核心問題是租賃期開始日的業(yè)務(wù)處理、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)�、未�?shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)�。其中的案例大家了解哪�?

　　1、融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理與納稅處理

　　融資租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)也是融資，但是，營(yíng)改增試點(diǎn)辦法要求繼續(xù)按租賃業(yè)處理，這形成一個(gè)稅會(huì)差異。按租賃業(yè)處理后，與融資性售后回租相比，進(jìn)項(xiàng)稅金客戶可以抵扣了，但稅率是17%，比起售后回租吃不吃虧?如果覺得吃虧的話，說明你沒有正確把握增值稅稅負(fù)概念。

　　目前看來，一家企業(yè)，如果想抵扣融資成本的進(jìn)項(xiàng)稅金，只有將融資按融資租賃處理。

　　例：

　　某有資質(zhì)的融資租賃公司按工廠要求，采購(gòu)一套設(shè)備并轉(zhuǎn)租給工廠，設(shè)備價(jià)款1,170萬元，租期4年，年租金380萬元一年一付，到期后設(shè)備以1元價(jià)格銷售給工廠，業(yè)務(wù)符合融資融資標(biāo)準(zhǔn)。為采購(gòu)該設(shè)備，融資租賃公司對(duì)外借款支付利息106萬元。

　　以上金額都為含稅金額，價(jià)稅分離后，金額整理如下表：

長(zhǎng)期應(yīng)收款總額	1,520萬（1元回購(gòu)款忽略）
設(shè)備原值	1,000萬
租賃日公允價(jià)值	1,000萬（假定）
總?cè)谫Y收益	1,520萬÷（1+17%）－1,000＝299萬
首年租賃現(xiàn)值收入	340萬（假定計(jì)算的現(xiàn)值）
融資租賃公司的利息	106萬（利息進(jìn)項(xiàng)不能抵扣）
累計(jì)銷項(xiàng)稅額	1,520÷1.17×17%=221萬
利息可抵扣稅額	106÷1.17×17%＝15萬

　　分析解答：

　　融資租賃公司會(huì)計(jì)與增值稅處理：

　　采購(gòu)設(shè)備支付1,170萬元，收到設(shè)備商開具的增值稅專用發(fā)票。

　　借 融資租賃資產(chǎn) 1,000萬

　　借 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅金) 170萬

　　貸 銀行存款 1,170萬

　　租賃日，設(shè)備原值與公允價(jià)值相等

　　借 長(zhǎng)期其應(yīng)收款 1,520萬元

　　貸 融資租賃資產(chǎn) 1,000萬

　　貸 未實(shí)現(xiàn)融資收益 299萬

　　貸 應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅金 221萬

　　如果不使用“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅金”科目，此221萬預(yù)計(jì)的增值稅銷項(xiàng)，也可以直接掛在“其它應(yīng)收款”之上。待租金增值稅銷項(xiàng)確認(rèn)時(shí)，再轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅金)”。

　　首期收款380萬元，同時(shí)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)，并向客戶開具發(fā)票。注意，由于會(huì)計(jì)處理與增值稅的口徑不同(會(huì)計(jì)按現(xiàn)值)，租賃收入與增值稅銷售額不一致是正確的。

　　借 未實(shí)現(xiàn)融資收益 340萬

　　貸 租賃收入 340萬

　　借 銀行存款 380萬

　　貸 長(zhǎng)期應(yīng)收款 380萬

　　增值稅銷項(xiàng)=380萬÷(1+17%)×17%=55萬

　　借 應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅金 55萬

　　貸 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅金)55萬

　　開具的增值稅專用發(fā)票內(nèi)容：

增值稅專用發(fā)票
租金	稅率	增值稅	合計(jì)
325萬	17%	55	380萬

　　優(yōu)惠政策——融資租賃收入以扣除掉利息后的金額為納稅額，所以：

　　營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額=106萬÷(1+17%)×17%=15萬

　　借 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減) 15萬

　　貸 租賃收入 15萬

　　2、融資性售后回租會(huì)計(jì)處理分錄

　　融資性售后回租，在之前的營(yíng)改增試點(diǎn)中，是按“租賃業(yè)”納稅，本次試點(diǎn)后，還其融資的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，按貸款業(yè)納稅，后果就是，客戶不能抵扣進(jìn)項(xiàng)。

　　例：

　　客戶將生產(chǎn)線作價(jià)1000萬元出售給融資租賃公司，同時(shí)按10年租回，每年租金140萬元，租期結(jié)束后，生產(chǎn)線所有權(quán)歸于客戶。

　　這就是典型的融資性售后回租，形式是“銷售+租賃”，但實(shí)質(zhì)是借款1,000萬元，等額本息每年償還140萬元，累計(jì)產(chǎn)生利息400萬元。會(huì)計(jì)注意，按實(shí)質(zhì)做賬。

　　分析解答：

　　既然是貸款業(yè)務(wù)，所以，出租方僅對(duì)400萬元利息納增值稅，貸款本金不存在被征稅的可能。按增值稅納稅時(shí)間的規(guī)定，于每次收款時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)：

　　合計(jì)增值稅銷項(xiàng)=400萬÷(1+6%)×6%=22.6萬元。

　　進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，對(duì)于經(jīng)營(yíng)雙方而言，都應(yīng)該按實(shí)質(zhì)重于形式原則，直接處理為貸款業(yè)務(wù)。雙方比較簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)分錄如下表：

融入資金方/承租方	融出資金方/出租方
銷售設(shè)備1,000萬，客戶獲得1,000萬資金
借 銀行存款 1,000萬  貸 長(zhǎng)期應(yīng)付款 1,000萬	借 長(zhǎng)期應(yīng)收款 1,000萬  貸 銀行存款 1,000萬
支付首期租金140萬，假定其中利息50萬，本金90萬。注意企業(yè)所得稅上，只認(rèn)年均利息40萬，企業(yè)所得稅上稅會(huì)有差異
借 長(zhǎng)期應(yīng)付款 90萬  貸 銀行存款 90萬 借 財(cái)務(wù)費(fèi)用 50萬    貸 銀行存款 50萬	借 銀行存款 90萬  貸 長(zhǎng)期應(yīng)付款 90萬 借 銀行存款 50萬  貸 應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增（銷） 2.26萬  貸 投資收益 47.74萬

　　以上就是雙方正常情況下的會(huì)計(jì)處理，直至租期結(jié)束。

　　對(duì)承租方而言，設(shè)備本身的所有權(quán)事實(shí)上沒有變化，設(shè)備折舊也持續(xù)提取，會(huì)計(jì)處理必須遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　如果該融資租賃公司有資質(zhì)，即“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)”，就可以享受差額納稅，在計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅金時(shí)，可以再扣除本項(xiàng)目產(chǎn)生的借款與發(fā)債利息。

　　例如：本項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的可扣除的利息為20萬元，則可扣減這20萬元利息后再計(jì)稅。由于試點(diǎn)的相關(guān)政策并沒有限制為分期扣減，所以可以一次性扣減。當(dāng)然，企業(yè)也可以選擇分次扣減。

　　首期抵扣增值稅銷項(xiàng)=20萬÷(1+6%)×6%=1.13萬元。

　　融資租賃公司本期少確認(rèn)銷項(xiàng)1.13萬。

　　此時(shí)，融資租賃公司做銷項(xiàng)扣減的分錄：

　　借 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減) 1.13萬

　　貸 投資收益 1.13萬

　　對(duì)于客戶來說，一旦價(jià)格談成，對(duì)方是否享受差額納稅，與他們沒有任何影響，不再有處理。

　　3、直租業(yè)務(wù)的IRR計(jì)算和財(cái)稅處理

　　例：

　　某司將燈架1套以融資租賃方式租賃給廣州XX設(shè)備有限公司，租賃期為3年(2015年8月28日至2018年8月27日)，廣州XX設(shè)備有限公司每月支付租金7000.00元，租賃期滿后燈架所有權(quán)屬于承租方，燈架的公允價(jià)值為200000.00元，租賃初始直接費(fèi)用(業(yè)務(wù)中介費(fèi))1000.00元由我公司現(xiàn)金支付。請(qǐng)問這個(gè)融資租賃業(yè)務(wù)是由誰向誰開具發(fā)票??發(fā)票金額多大??首次交付資產(chǎn)和后面收租金的時(shí)候，分錄分別應(yīng)該怎么做?

　　分析：

　　這個(gè)問題屬于典型的融資租賃直租業(yè)務(wù)，屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)。貴公司是出租方，對(duì)方是承租方。發(fā)票應(yīng)該是出租方開具給承租方，即應(yīng)該是該公司給對(duì)方開票。開票金額就是合同約定的租金金額，即每月開具一次，金額7000元。

　　由于案例未能說明租金及資產(chǎn)公允價(jià)值是否含稅，先假設(shè)都是未含稅金額;并假定貴公司是一般納稅人。

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　1、首次交付資產(chǎn)(租賃開始日)

　　最低租賃收款額(不含稅)=7000*12*3=252000.00元

　　最低租賃收款額(含稅)=7000*12*3*1.17=252000.00元*1.17=294840元

　　最低租賃收款額現(xiàn)值(不含稅)=資產(chǎn)的公允價(jià)值=200000.00元

　　則：未實(shí)現(xiàn)融資收益=252000-200000-1000=51000元

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 294840

　　貸：融資租賃資產(chǎn) 200000

　　庫存現(xiàn)金 1000

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 51000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額) 42840

　　以后每月收取租金時(shí)

　　首先需要計(jì)算融資租賃的內(nèi)含實(shí)際利率(IRR)，然后計(jì)算每期收款對(duì)應(yīng)的融資收益。該計(jì)算過程如果使用教科書的辦法會(huì)很復(fù)雜，如果使用excel表格及其函數(shù)則相對(duì)簡(jiǎn)單。計(jì)算過程如下圖(表格中部有隱藏)：

　　說明：由于租金是按每月收取的，所以計(jì)算出的實(shí)際利率是月利率。此處使用了財(cái)務(wù)上會(huì)經(jīng)常用到的函數(shù)——IRR函數(shù)。

　　第一月收取租金時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：

　　借：銀行存款 8190

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 8190

　　同時(shí)：

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 2567.34

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額) 1190

　　貸：租賃收入 2567.34

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1190(7000*17%)

　　以后各月收取租金的分錄基本一致，只是變化“未實(shí)現(xiàn)融資收益”(租賃收入)，該數(shù)據(jù)就是上表的②欄的數(shù)據(jù)。

　　4、租賃開始前一次性收取租金的賬務(wù)處理

　　例：

　　租賃合同或中約定，租賃業(yè)務(wù)開始時(shí)，出租方一次性預(yù)先收取全部租金，出租時(shí)間為2010年10月1日收取租金120000元。

　　解答：

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告�？梢�，作為企業(yè)日常活動(dòng)中的收入是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算的。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，都不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。按照這一原則，出租方在一次性預(yù)先收取全部租金時(shí)，應(yīng)在合理期限內(nèi)分期結(jié)轉(zhuǎn)收入。

　　2010年10月1日，出租方收取租金時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款 120000

　　貸：預(yù)收賬款 120000.

　　租期內(nèi)每月結(jié)轉(zhuǎn)租金收入時(shí)：

　　借：預(yù)收賬款 5000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 5000

　　(二)稅務(wù)處理

　　1.營(yíng)業(yè)稅：《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定�！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)�！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天�！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條進(jìn)一步明確，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，企業(yè)應(yīng)就2010年10月1日收取的兩年租金120000元，在2010年11月納稅申報(bào)時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅6000元(120000×5%，暫不考慮城建稅及教育費(fèi)附加等)。

　　2.企業(yè)所得稅：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外�！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條第(六)項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)�？梢�，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)租金收入的規(guī)定不是完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制。稅收與會(huì)計(jì)確認(rèn)的不同，會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異，企業(yè)應(yīng)將會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)的租金收入與實(shí)際收取的租金收入差額作納稅調(diào)整處理。

　　分析：

　　國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))第一條對(duì)租金收入確認(rèn)問題作出規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

　　從上述文件可以看出，納稅人租賃業(yè)務(wù)跨年度且租金提前一次性收取的，可以按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，也可以按照國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件的規(guī)定，在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

　　5、承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理

　　例：

　　2010年1月1日，某公司與租賃公司簽訂了一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃合同，向租賃公司租入一臺(tái)設(shè)備。租賃合同約定：租期為3年，租賃期開始日為合同簽訂日;月租為6萬，每年年末支付當(dāng)年度租金;前三個(gè)月免交租金;如果市場(chǎng)平均月租水平較上月上漲的幅度超過10%，那么從下個(gè)月開始，每個(gè)月增加租金5000元。并且這家承租公司為簽訂合同在2010年1月5日支付律師費(fèi)3萬元。書籍租賃開始日租賃設(shè)備的公允價(jià)值為980萬元。

　　分析解答：

　　(1)或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益

　　(2)為簽訂租賃合同發(fā)生的律師費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益

　　(3)免租期內(nèi)按照租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)采用合理方法分?jǐn)偟慕痤~確認(rèn)租金費(fèi)用

　　租金的處理：

　　發(fā)生的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益;(如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。)

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　(1)確認(rèn)各期租金費(fèi)用時(shí)

　　借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等

　　貸：其他應(yīng)付款等

　　(2)月底轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用時(shí)

　　借：管理費(fèi)用

　　貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

　　(3)實(shí)際支付租金時(shí)

　　借：其他應(yīng)付款等

　　貸：銀行存款/庫存現(xiàn)金等

　　初始直接費(fèi)用的處理：初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：管理費(fèi)用等

　　貸：銀行存款等

　　或有租金的處理：或有租金，在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等

　　貸：銀行存款等

　　相關(guān)信息的披露：承租人對(duì)于重大的經(jīng)營(yíng)租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：

　　(1)資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額;

　　(2)以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額總額;

　　出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施的處理

　　(1)出租人提供免租期的，應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)�，免租期�?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用;

　　(2)出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>