不動產(chǎn)融資租賃稅收政策
什么是不動產(chǎn)融資?申請人利用所擁有的合法房產(chǎn)作為抵押物，通過銀融金貸在保障抵押物充分利用的前提下快速解決資金短缺問題的融資服務。
一、營業(yè)稅
1、征稅范圍：
根據(jù)《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知(國稅函[2000]第514號)規(guī)定，對經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務，無論租賃的貨物的所有權是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務，租賃的貨物的所有權轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅;租賃的貨物的所有權未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。
同時《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的補充通知》(國稅函[2000]909號)又作出補充規(guī)定，《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》的有關規(guī)定，同樣適用于對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所從事的融資租賃業(yè)務。
2、稅目及稅率：《營業(yè)稅稅目注釋》(試行稿)規(guī)定，凡融資租賃，無論出租人是否將設備殘值銷售給承租人，均按“金融保險業(yè)”征稅。稅率即為5%�！秶叶悇湛偩株P于營業(yè)稅若干問題的通知》又明確規(guī)定，《營業(yè)稅稅目注釋》中的“融資租賃”，是指經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務
其他單位從事融資租賃業(yè)務應按“服務業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅。稅率為5%。
3、計稅營業(yè)額的確定：根據(jù)《財政部
國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位從事融資租賃業(yè)務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用(包括殘值)減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。
以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)。
這其中對利息的規(guī)定比較復雜，最初在《財政部、國家稅務總局關于轉(zhuǎn)發(fā)〈國務院關于調(diào)整金融保險業(yè)稅收政策有關問題的`通知〉的通知》(財稅字[1997]45)和《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務如何征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函[1998]553)中，任何利息費用包括外匯借款利息都不允許從營業(yè)稅的計稅營業(yè)額中扣除。隨后在《財政部、國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務計稅營業(yè)額問題的通知》(財稅字[1999]183號)文中明確，境外外匯借款利息可以扣除，但人民幣借款利息還是不允許扣除的。財稅[2003]16號文則提出了貸款利息(包括外匯借款利息和人民幣借款利息)都允許扣除，且不論外匯借款是發(fā)生在境內(nèi)還是境外�？梢娯敹怺2003]16號出臺后，上述財稅字[1997]45號、國稅函[1998]553號、財稅字[1999]183號這三個文件也失去了效力。
國稅發(fā)〔2002〕9號國家稅務總局關于印發(fā)《金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法》的通知明確營業(yè)額確定公式為，
融資租賃以其向承租者收取的全部價款和價外費用(包括殘值)減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業(yè)額。計算方法為：本期營業(yè)額=(應收取的全部價款和價外費用-實際成本)×(本期天數(shù)÷總天數(shù))，
舉例：某商業(yè)銀行(經(jīng)商務部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務)2010年1月為某生產(chǎn)企業(yè)融資進口一臺設備，租賃期自2010年2月1日起至2015年1月31日止，為期5年。
該設備報關進口時海關核定的關稅完稅價格為300萬元，設備進口后發(fā)生的運輸費用2萬元、安裝費2.8萬元、保險費1萬元。為進口該設備發(fā)生境外外匯借款利息支出折合人民幣3萬元。該銀行向承租企業(yè)收取的全部價款為520萬元。該設備進口關稅稅率20%。
則該銀行上述融資租賃業(yè)務按季應納的營業(yè)稅為：
�、龠M口設備應納關稅=300×20%=60(萬元)
�、谶M口設備應納增值稅=(300+60)×17%=61.2(萬元)
�、圩赓U設備實際成本=300+60+61.2+2+2.8+1+3=430(萬元)
�、鼙酒跔I業(yè)額=(520-430)÷(5×12)×3=4.5(萬元)
�、輵{稅額=4.5×5%=0.23(萬元)
4、除設備外的融資租賃。由于營業(yè)稅中的融資租賃定義限于“設備”租賃，那么對設備以外的融資租賃如何征收營業(yè)稅?盡管目前未有文件提及，但根據(jù)國家稅務總局網(wǎng)站2010年07月23日解答納稅人提出的“除設備外的融資租賃是否適用以差額納營業(yè)稅?”時指出“融資租賃不動產(chǎn)相當于分期收款銷售不動產(chǎn)，應當在收到預收款時確認銷售不動產(chǎn)納稅義務發(fā)生時間,按“銷售不動產(chǎn)”稅目全額計繳營業(yè)稅。”
5、關于融資性售后回租。最近總局出臺了《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第13號)指出，融資性售后回租業(yè)務是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權以及與資產(chǎn)所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉(zhuǎn)移。根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。
二、企業(yè)所得稅
1、稅收規(guī)定：《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎;租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎�！镀髽I(yè)所得稅實施條例》第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除
2、新企業(yè)準則規(guī)定：《新企業(yè)會計準則第21號——租賃》第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。
同時第十五條、十六條還規(guī)定未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應當采取實際利率法計算確認當期的融資費用。承租人應當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。
3、會計成本與計稅基礎的差異。從稅法有關融資租賃計稅基礎的規(guī)定可以看出，條例并未規(guī)定計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，這與會計準則的規(guī)定是有差異的。條例采用相對簡化的處理方式，按合同規(guī)定的租賃付款額或者公允價值作為固定資產(chǎn)的入賬價值，將會計準則中確認的未實現(xiàn)融資費用直接計入固定資產(chǎn)原值，然后分期計提折舊。由此可見，稅法規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)的計稅基礎與會計上該資產(chǎn)的入賬價值是存在差異的，需進行納稅調(diào)整。在會計上未計入資產(chǎn)成本的未確認融資費用，因其實際已經(jīng)包含在計稅基礎中，按規(guī)定應當以折舊的方式在固定資產(chǎn)的使用期限里分期扣除，不得在稅前直接扣除，應調(diào)增應納稅所得額。
舉個簡單的例子說明：甲公司2009年11月從乙公司融資租入一生產(chǎn)車間，合同約定該生產(chǎn)車間租賃期限為10年，租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權。最低租賃付款額合計為1500萬元，最低付款額現(xiàn)值為1200萬元，公允價值為1400萬元。
按照新會計準則，由于最低付款額現(xiàn)值為1200萬元小于公允價值為1400萬元，因此該固定資產(chǎn)會計成本為1200萬元，同時確認未確認融資費用300萬元，(1500-1200)，并按照實際利率法在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤，計入“財務費用”。
按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，該生產(chǎn)車間的計稅基礎為1500萬元，折舊年限為20年。那么2009年應調(diào)增應納稅所得額為1.25萬元，即當期按會計規(guī)定列支的未確認融資費用2.5萬元(300÷120×1)減去當期按稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額1.25萬元(300÷240×1)的差額。
3、關于融資性售后回租�！秶叶悇湛偩株P于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第13號)指出，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。
三、房產(chǎn)稅
財政部、國家稅務總局下發(fā)《關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》財稅〔2009〕128號文件規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。
上例中由于會計上確認該生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)入賬價值為1200萬元，即房產(chǎn)原值為1200萬元。假設甲公司所在地稅務機關規(guī)定計征房產(chǎn)稅的依據(jù)為房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值，那么甲公司融資租入生產(chǎn)車間的房產(chǎn)余值為840萬元[1200×(1-30%)]。
四、印花稅
根據(jù)《關于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》(國稅地字〔1988〕第030號)第四條的規(guī)定，銀行及其金融機構經(jīng)營的融資租賃業(yè)務，是一種以融物方式達到融資目的的業(yè)務，實際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花，稅率為萬分之零點五。
五、契稅
對于融資租賃期間的房產(chǎn)需要繳納契稅嗎?《契稅暫行條例》第二條規(guī)定，本條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權屬是指下列行為：(一)國有土地使用權出讓;(二)土地使用權轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換;(三)房屋買賣;(四)房屋贈與;(五)房屋交換。而融資租賃，是指出租人根據(jù)承租人對供貨人和租賃標的物的選擇，由出租人向供貨人購買租賃標的物，然后租給承租人使用。融資租賃，實質(zhì)上出租人轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃。資產(chǎn)的所有權最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。由于在融資租賃期間房產(chǎn)的所有權仍屬于出租方，還沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移變動，因此，融資租賃期間的房產(chǎn)不交契稅。但是如果在融資租賃期過后，租賃雙方的房屋所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移，則承租方應按規(guī)定繳納契稅。
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