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解讀：融資租賃業(yè)務(wù)會計(jì)處理
融資租賃怎么入賬?有關(guān)融資租賃的業(yè)務(wù)會計(jì)處理，大家了解哪些知識?
公允價(jià)值如何運(yùn)用
新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的許多章節(jié)都引入了公允價(jià)值，具體到租賃準(zhǔn)則中，與融資租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的使用公允價(jià)值的規(guī)定涉及到多個(gè)問題。但應(yīng)重點(diǎn)把握的是新準(zhǔn)則用“公允價(jià)值”替代舊準(zhǔn)則“原賬面價(jià)值”的3點(diǎn)規(guī)定。
融資租賃的第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：承租人(出租人)在租賃開始日的最低租賃付(收)款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日資產(chǎn)的公允價(jià)值。根據(jù)規(guī)定，租賃雙方將最低租賃付(收)款額折現(xiàn)到租賃開始日的價(jià)值，需要大于當(dāng)日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%。
融資租賃中承租人在確定租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，需選擇租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者。此變化對承租人會計(jì)處理的影響，主要是比較標(biāo)準(zhǔn)的改變，最低租賃付款額現(xiàn)值要與“公允價(jià)值”進(jìn)行比較，將二者中的較小者，記入“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目。如發(fā)生初始直接費(fèi)用，租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值還要包括該筆支出。
由于公允價(jià)值計(jì)量屬性取代賬面價(jià)值，改變了租賃開始日所認(rèn)定的折現(xiàn)價(jià)值，所以出租人計(jì)算出的租賃內(nèi)含利率必須滿足新等式，即最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+出租人的初始直接費(fèi)用
初始直接費(fèi)用如何計(jì)入
初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用，如印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)以及談判費(fèi)等。
對于承租人來說，新準(zhǔn)則要求將其計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值，予以資本化，替代了舊準(zhǔn)則中予以費(fèi)用化的規(guī)定。
所以，承租人進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，要將初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的一部分，共同反映到“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)還要貸記“銀行存款”等科目。
對于出租人而言，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值;而舊準(zhǔn)則中僅將最低租賃收款額確認(rèn)為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。另外，2008版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》還對這一規(guī)定做了進(jìn)一步解釋。由于在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時(shí)考慮了初始直接費(fèi)用，為避免高估未實(shí)現(xiàn)融資收益，初始確認(rèn)時(shí)還要對未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行沖減，沖減金額即為初始直接費(fèi)用。
【例1】ABC公司向XYZ公司租入一套生產(chǎn)設(shè)備，租賃期為4年。
ABC公司每年末支付租金100000元。該設(shè)備尚可使用年限8年，合同簽訂當(dāng)日的賬面價(jià)值及公允價(jià)值均為350000元，按直線法計(jì)提折舊，無殘值。為該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)，ABC公司發(fā)生初始直接費(fèi)用1000元，XYZ公司發(fā)生初始直接費(fèi)用2000元。租賃期屆滿時(shí)，ABC公司將以500元的價(jià)格購入該生產(chǎn)設(shè)備，估計(jì)該日租賃設(shè)備的公允價(jià)值為85000元。合同規(guī)定利率為10%。(不考慮與該租賃行為相關(guān)的各項(xiàng)稅費(fèi))
(1)租賃開始日，承租人會計(jì)處理的會計(jì)分錄：(具體計(jì)算過程略)
借：固定資產(chǎn) —融資租入固定資產(chǎn)(該日公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值的較小者+初始直接費(fèi)用) 318331.5
未確認(rèn)融資費(fèi)用(借貸方倒擠數(shù)) 83168.5
貸：長期應(yīng)付款 —應(yīng)付融資租賃款(最低租賃付款額)400500
銀行存款(初始直接費(fèi)用) 1000
(2)租賃開始日，出租人會計(jì)處理的會計(jì)分錄：(具體計(jì)算過程略)
借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款(最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用) 402500
貸：融資租賃資產(chǎn)(賬面價(jià)值) 350000
未實(shí)現(xiàn)融資收益(借貸方倒擠數(shù)) 50500
銀行存款(初始直接費(fèi)用) 2000
需要特別注意的是，要抵消掉初始直接費(fèi)用因素對未實(shí)現(xiàn)融資收益 帶來的影響。
本例中，需沖減未實(shí)現(xiàn)融資收益2000元，會計(jì)分錄如下：
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益2000
貸：長期應(yīng)收款 —應(yīng)收融資租賃款 2000
售后租回交易的賬務(wù)處理
售后租回交易是指資產(chǎn)賣主將資產(chǎn)出售后再從買主租回的交易，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，該交易應(yīng)認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，而銷售所得也不能確認(rèn)為營業(yè)外收入。關(guān)于資產(chǎn)售價(jià)與其賬面價(jià)值之間存在差額的處理，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(二)》明確指出：售后租回交易中，資產(chǎn)售價(jià)與其賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)記入“遞延收益”科目，售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，記入“遞延收益”的金額應(yīng)按租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)�。每期分�(jǐn)偟慕痤~應(yīng)記入“遞延收益”當(dāng)初入賬時(shí)的相反方向，作為“未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”的減少額，同時(shí)增加或減少折舊費(fèi)用。
【例2】ABC公司將一套生產(chǎn)設(shè)備以350000元的價(jià)格銷售給XYZ公司，該套設(shè)備公允價(jià)值350000元，原賬面價(jià)值500000元，估計(jì)使用年限10年，已使用2年，按直線法計(jì)提折舊，無殘值。同時(shí)簽訂一份融資租賃合同將設(shè)備租回，主要條款如【例1】的規(guī)定。
ABC公司會計(jì)處理的會計(jì)分錄如下：(具體計(jì)算過程略)
借：固定資產(chǎn)清理400000
累計(jì)折舊(500000/10×2) 100000
貸：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)設(shè)備 500000
借：銀行存款350000
遞延收益 —未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 50000
貸：固定資產(chǎn)清理400000
由【例1】的規(guī)定可知，租賃屆滿時(shí)，ABC企業(yè)將購回該套設(shè)備，所以應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間，每年增加折舊費(fèi)用6250(50000/8)元。
3.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分,承租人支付租金時(shí),一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款,另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用?
在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí),按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法?在采用實(shí)際利率法的情況下,根據(jù)租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況,對未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮?
例2,承上例:根據(jù)租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值,可以得出:
108000×(P/A , r , 2)+108000+40000×(P/F ,r , 3)=334000
采用插值法,可 計(jì)算 出租賃內(nèi)含利率為7.534%?由此可以確定,租賃期間未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偳闆r如下:
2008年1月1日?2009年1月1日?2010年1月1日支付租金時(shí)的 會計(jì) 分錄為:
借: 長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 108000
貸: 銀行存款108000
2008年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用
=(334000-108000)×7.534%=17027
借: 財(cái)務(wù)費(fèi)用17027
貸: 未確認(rèn)融資費(fèi)用 17027
2009年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用
=[334000-108000-(108000-17027)]×7.534%= 10173
借: 財(cái)務(wù)費(fèi)用10173
貸: 未確認(rèn)融資費(fèi)用 10173
2010年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用
=30000-17027-10173=2800
借: 財(cái)務(wù)費(fèi)用 2800
貸: 未確認(rèn)融資費(fèi)用2800
4.租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提?在融資租賃下,由于租賃資產(chǎn)所有權(quán)上的主要報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)已從出租方轉(zhuǎn)移到承租方,承租人應(yīng)比照自有固定資產(chǎn)對租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊?承租人對融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí),主要涉及兩個(gè)問題:一是折舊政策?二是折舊期間?
我國折舊政策采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策?確定融資租賃折舊期間,應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論?如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移了,折舊期應(yīng)按照租賃資產(chǎn)尚可使用年限計(jì)提折舊?如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不知道是否轉(zhuǎn)移,租賃期應(yīng)按照租賃期與租賃資產(chǎn)的尚可使用年限中較短者作為折舊期間?
例3.承上例:甲公司采取直線法進(jìn)行折舊,每年可計(jì)提的折舊額為:
折舊額=(340000-40000)/3=10000(元)
租賃期間內(nèi)的會計(jì)分錄為:
借: 制造費(fèi)用—折舊費(fèi) 10000
貸: 累計(jì)折舊10000
5.履約成本的會計(jì)處理?履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)?人員培訓(xùn)費(fèi)?維修費(fèi)?保險(xiǎn)費(fèi)等?承租人發(fā)生的履約成本,通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益?其會計(jì)處理為借記“制造費(fèi)用”/“管理費(fèi)用”科目,貸記“銀行存款”科目?
例4.承上例,每年會計(jì)分錄為:
借: 制造費(fèi)用 4000
貸: 銀行存款 4000
6.或有租金的會計(jì)處理?由于或有租金的金額不固定,無法采用系統(tǒng)的方法對其進(jìn)行分?jǐn)?因此,在或有租金實(shí)際發(fā)生時(shí),計(jì)入當(dāng)期損益?會計(jì)處理為借記“管理費(fèi)用”/“銷售費(fèi)用”/“財(cái)務(wù)費(fèi)用”,貸記“銀行存款”等科目?
7.相關(guān)會計(jì)信息的列報(bào)與披露?在資產(chǎn)負(fù)債表中,將于融資租賃有關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額,分別一年到期的長期負(fù)債和一年以上的長期負(fù)債分別列示?
承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息:(1)各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)?累計(jì)折舊額?(2)資產(chǎn)負(fù)債表后連續(xù)三個(gè)會計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額,以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額?(3)未確認(rèn)融資費(fèi)用余額以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法?
二?承租人融資租賃會計(jì)處理相關(guān)問題的思考與建議
我國新租賃準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上已有了較大改進(jìn),對承租人融資租賃會計(jì)處理作出了具體明確的規(guī)范,但仍有以下問題值得思考:
1.融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)問題?
雖然我國對融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)采用了國際通行標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)也規(guī)定了幾條具體標(biāo)準(zhǔn),但我認(rèn)為仍存在一定的問題,表現(xiàn)在:一是矛盾,如當(dāng)租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全部可使用年限的大部分(75%),則判斷為經(jīng)營租賃,但如果滿足“在租賃期屆滿時(shí),租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”標(biāo)準(zhǔn)時(shí),則判斷該租賃為融資租賃,導(dǎo)致同一項(xiàng)租賃,根據(jù)不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)可分為不同的租賃業(yè)務(wù),使會計(jì)人員很難操作;二是模糊,如承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于(小于或等于5%)行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,看起來該標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)嚴(yán)密?精確,但實(shí)務(wù)中隨意性相當(dāng)大,因?yàn)楣蕛r(jià)值是預(yù)計(jì)數(shù)?而且, 企業(yè) 可能利用這些量化規(guī)定,完成表外籌資活動(實(shí)質(zhì)是融資租賃,但作為經(jīng)營租賃會計(jì)核算),從而隱匿企業(yè)的真實(shí)負(fù)債?
面對上述問題,筆者以為:第一,為解決矛盾性問題,建議將判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定一個(gè)順序,如,如果滿足了第一條為融資租賃,如果不能滿足第一條,則根據(jù)后面的標(biāo)準(zhǔn),滿足哪幾條則為融資租賃?否則,為經(jīng)營租賃;第二,對于模糊性,目前暫無很好的解決辦法,要么借助職業(yè)道德自律解決,要么通過報(bào)表附注的充分披露予以提醒信息使用者?
2.承租人融資租賃披露問題?
融資租賃的確定標(biāo)準(zhǔn),盡管認(rèn)為承租人實(shí)質(zhì)上成為資產(chǎn)的所有者,然而在實(shí)際操作中,由于某些“友好”的融資公司的熱情幫助,通過規(guī)避分類標(biāo)準(zhǔn),使實(shí)質(zhì)上的融資租賃達(dá)不到這些標(biāo)準(zhǔn),協(xié)助企業(yè)完成表外融資活動,將租賃協(xié)議列入經(jīng)營租賃,隱匿企業(yè)的真實(shí)負(fù)債,而這種潛在的財(cái)務(wù)危機(jī),通過閱讀披露的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告及附注說明是無法發(fā)現(xiàn)的,加大了投資者的投資風(fēng)險(xiǎn) 為防止租賃的表外融資,第一,承租人必須在報(bào)表附注中增加揭示如下信息:
(1)未來最低應(yīng)付租金,通常應(yīng)同時(shí)列示總額和每年的支付額;
(2)最低轉(zhuǎn)租收入,即不可撤銷的未來轉(zhuǎn)租契約下的應(yīng)收租金收入;
(3)租金總額,分別列示最低租金?或有租金及轉(zhuǎn)租收入?第二,將經(jīng)營租賃在表內(nèi)予以反映?
3.特殊租賃人的會計(jì)處理問題?
我國新準(zhǔn)則對當(dāng)承租人和出租人不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí),明確確定了最低租賃付款額和最低租賃收款額?但對于承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí),如何正確確定最低租賃付款額和最低租賃收款額,租賃準(zhǔn)則對此并無規(guī)定,如果對此不加以規(guī)范,將有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具?因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)部通過關(guān)聯(lián)方交易,有意粉飾租賃價(jià)格,就會導(dǎo)致一方虛增資產(chǎn),提高各期的其他營業(yè)收入,達(dá)到提高利率的目的,從而把損失轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方;而另外通過支付高額租金的方式,確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用,可降低相應(yīng)期間的會計(jì)利潤,順利地避開新準(zhǔn)則的制約而將利率轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方?如果當(dāng)關(guān)聯(lián)方之間所得稅稅率存在差異時(shí),稅率高的一方將會通過高額租入低稅率一方的資產(chǎn),將其應(yīng)納稅利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的一方,導(dǎo)致國家蒙受損失?
筆者認(rèn)為當(dāng)承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí),應(yīng)該對最低租賃付款額和最低租賃收款額加以限制?如按獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行或類似業(yè)務(wù)活動的金額或不高于獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或類似業(yè)務(wù)活動金額的一定比例,超過部分應(yīng)作為會計(jì)差錯(cuò)調(diào)整?
2007年12月1日，A公司與B租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款及其他有關(guān)資料如下：
(1)租賃標(biāo)的物：CF型數(shù)控車床。
(2)租賃期開始日：2007年12月31日。
(3)租賃期：2007年12月31日～2010年12月31日，共計(jì)36個(gè)月。
(4)租金支付方式：自起租日起每6個(gè)月月末支付租金225 000元。
(5)該設(shè)備的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用均由A公司負(fù)擔(dān)，估計(jì)每年約15 000元。
(6)該設(shè)備在租賃開始日的公允價(jià)值均為1 050 000元。
(7)租賃合同規(guī)定6個(gè)月利率為7%。
(8)該設(shè)備的估計(jì)使用年限為9年，已使用4年，期滿無殘值，承租人采用年限平均法計(jì)提折舊。
(9)租賃期滿時(shí)，A公司享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，購買價(jià)150元，估計(jì)期滿時(shí)的公允價(jià)值500 000元。
(10)2009年和2010年兩年，A公司每年按該設(shè)備所生產(chǎn)的產(chǎn)品的年銷售收入的5%向B租賃公司支付經(jīng)營分享收入。A公司2009年和2010年銷售收入分別為350 000元、450 000元。此外，該設(shè)備不需安裝。
(11)承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用共計(jì)10 000元，以銀行存款支付。
[(P/A ，7%，6)=4.7665;(P/F，7%，6)=0.6663]
要求：
(1)判斷租賃類型。
(2)計(jì)算租賃開始日A公司最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值并編制會計(jì)分錄。
(3)編制A公司2008年6月30日、12月31日未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟臅?jì)分錄。
(4)編制A公司2008年12月31日按年計(jì)提折舊的會計(jì)分錄。
(5)編制A公司2008年12月31日履約成本的會計(jì)分錄。
(6)編制A公司2009年和2010年有關(guān)或有租金的會計(jì)分錄。
(7)編制A公司2010年12月31日租賃期滿時(shí)留購租賃資產(chǎn)的會計(jì)分錄。
[例題答案]
(1)判斷租賃類型①A公司享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)：150÷500 000=0.03%，所以判斷為融資租賃。
�、谧畹妥赓U付款額的現(xiàn)值=225 000×(P/A ，6，7%)+150×(P/F，6，7%)=225 000×4.7665+150×0.6663=1 072 562.45(元)>1 050 000×90%，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。
注：列出上面兩者之一足以判斷該項(xiàng)租賃屬于融資租賃。
(2)計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值并編制會計(jì)分錄由于A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率，即6個(gè)月利率7%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。
①最低租賃付款額=225 000×6+150=1 350 150(元)
②最低租賃付款額的現(xiàn)值1 072 562.45元>1 050 000元根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為公允價(jià)值1 050 000元。
�、塾�(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額1 350 150-租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值1 050 000=300 150(元)。
�、軙�(jì)分錄。
2007年12月31日
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 1 050 000
未確認(rèn)融資費(fèi)用 300 150
貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 1 350 150
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 10 000
貸：銀行存款 10 000
(3)編制2008年6月30日、12月31日未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟臅?jì)分錄。
�、傥创_認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮实拇_定，由于租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值為租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值， 應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?/p>
租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值225 000×(P/A，6，r)+150×(P/F，6，r)=1 050 000融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕆=7.7%②計(jì)算并編制會計(jì)分錄。
2008年6月30日，支付第一期租金本期確認(rèn)的融資費(fèi)用=(1 350 150-300 150)×7.7%=80 850(元)
借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 225 000
貸：銀行存款 225 000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 80 850
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 80 850
�、�2008年12月31日，支付第二期租金。
本期確認(rèn)的融資費(fèi)用=[(1 350 150-225 000)-(300 150-80 850)]×7.7%=69 750.45(元)
借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 225 000
貸：銀行存款 225 000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 69 750.45
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 69 750.45
(4)編制2008年12月31日按年計(jì)提折舊的會計(jì)分錄。
根據(jù)合同規(guī)定，由于A公司可以合理確定在租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當(dāng)在租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年(9年-4年)期間內(nèi)計(jì)提折舊。
2008年12月31日折舊金額=1 060 000×1/5=212 000(元)
借：制造費(fèi)用—折舊費(fèi) 212 000
貸：累計(jì)折舊 212 000
(5)編制2008年12月31日履約成本的會計(jì)處理支付該設(shè)備的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用15 000元
借：制造費(fèi)用 15 000
貸：銀行存款 15 000
(6)編制2009年和2010年有關(guān)或有租金的會計(jì)分錄。
①2009年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B租賃公司支付經(jīng)營分享收入
借：銷售費(fèi)用 17 500(350 000 ×5%)
貸：其他應(yīng)付款或銀行存款 17 500
�、�2010年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B租賃公司支付經(jīng)營分享收入
借：銷售費(fèi)用 22 500(450 000×5%)
貸：其他應(yīng)付款或銀行存款 22 500
(7)編制2010年12月31日租賃期滿時(shí)留購租賃資產(chǎn)的會計(jì)分錄。
2010年12月31日租賃期滿時(shí)，A公司享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，支付購買價(jià)150元
借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 150
貸：銀行存款 150
借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn) 1 060 000
貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 1 060 000
[知識點(diǎn)理解與總結(jié)]
1.租賃期開始日
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低)
未確認(rèn)融資費(fèi)用
貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款(最低租賃付款額)
★折現(xiàn)率的確定(計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，其折現(xiàn)率可按下列順序確定)
①出租人的租賃內(nèi)含利率;
�、谧赓U合同規(guī)定的利率;
�、弁阢y行貸款利率。
2.初始直接費(fèi)用的處理—手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值：
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)(初始直接費(fèi)用)
貸：銀行存款等
3.未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟奶幚?mdash;按實(shí)際利率法分?jǐn)?/p>
★未確認(rèn)融資費(fèi)用每一期的攤銷額=(每一期的長期應(yīng)付款的期初余額-未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額)×實(shí)際利率
★分?jǐn)偮实拇_定：
(1)以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
(2)以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
(3)以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
(4)以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮省Ｔ摲謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。
★會計(jì)處理：
借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款
貸：銀行存款
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
4.租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提
★應(yīng)提折舊總額的確定：
存在擔(dān)保余值的：應(yīng)提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值-擔(dān)保余值不存在擔(dān)保余值的：應(yīng)提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值
★折舊期間：
�、偃绻軌蚝侠泶_定租賃期屆滿時(shí)承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間;
�、谌绻麩o法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。
★履約成本的會計(jì)處理—履約成本發(fā)生時(shí)通常直接計(jì)入當(dāng)期損益
借：管理費(fèi)用等
貸：銀行存款
★或有租金的會計(jì)處理—在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益
①或有租金以銷售百分比、使用量等為依據(jù)計(jì)算的：
借：銷售費(fèi)用
貸：銀行存款
②或有租金以物價(jià)指數(shù)為依據(jù)計(jì)算的：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：銀行存款
5.租賃期滿時(shí)的會計(jì)處理
(1)返還租賃資產(chǎn)
�、俅嬖诔凶馊藫�(dān)保余值：
借：累計(jì)折舊
長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款
貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)
�、诓淮嬖诔凶馊藫�(dān)保余值：
借：累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)
(2)優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)①如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)：視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。
�、谌绻赓U期屆滿時(shí)承租人沒有續(xù)租支付的違約金
借：營業(yè)外支出
貸：銀行存款
(3)留購租賃資產(chǎn)①支付購買價(jià)款時(shí)：
借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款
貸：銀行存款
�、诮Y(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)所有權(quán)：
借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)用固定資產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)
一、納稅處理規(guī)定
融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。
關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)承租方出售資產(chǎn)行為是否需要確認(rèn)收入，稅法一直沒有明確的規(guī)定，為明確此問題，近日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2010年第13號。
公告規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。
根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。
根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。
本公告自2010年10月1日起施行。此前因與本公告規(guī)定不一致而已征的稅款予以退稅。
根據(jù)上述規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為不視為銷售行為，所以不確認(rèn)銷售收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，但計(jì)提折舊也按原賬面價(jià)值計(jì)提。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。
二、會計(jì)處理規(guī)定
要想更好的理解和執(zhí)行此政策，納稅人還應(yīng)熟悉會計(jì)準(zhǔn)則對這一業(yè)務(wù)的處理，以便進(jìn)行正確的納稅調(diào)整。
1、出售環(huán)節(jié)
會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，售后租回屬于融資交易的，這種情況下，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，賣主(即承租人)應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額(無論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是低于賬面價(jià)值)予以遞延，要通過“遞延收益”科目進(jìn)行處理，并將遞延收益在以后各期進(jìn)行攤銷，調(diào)整相關(guān)成本費(fèi)用(貸：管理費(fèi)用/制造費(fèi)用等，貸：遞延收益，或作相反分錄)。
2、租回環(huán)節(jié)
(1)在租賃期開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
會計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)(或在建工程)(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者)
未確認(rèn)融資費(fèi)用
貸：長期應(yīng)付款(最低租賃付款額)
(2)承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
會計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)(或在建工程)
貸：銀行存款
(3)未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)�。承租人�?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。會計(jì)分錄為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
三、比較分析
1、相同點(diǎn)
比較稅法和會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，相同點(diǎn)是都不確認(rèn)銷售收入，融資利息都可計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用并稅前扣除。
2、差異
會計(jì)與稅法的差異是固定資產(chǎn)會計(jì)上的入賬價(jià)值是租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，而稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。
核心提示在2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證工作中，筆者發(fā)現(xiàn)永康多家企業(yè)有機(jī)器設(shè)備售后租回業(yè)務(wù)發(fā)生，售后租回業(yè)務(wù)已成為許多企業(yè)一種的重要融資方式，售后租回業(yè)務(wù)的稅務(wù)待遇和會計(jì)處理存在較大差異，在實(shí)務(wù)中企業(yè)的稅務(wù)、會計(jì)處理也是五花八門，存在較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)以XX包裝有限公司印刷設(shè)備售后租回業(yè)務(wù)為案例，分析其中的涉稅、會計(jì)處理問題。
2008年5月，XX包裝有限公司先從某廠家購回一臺彩色印刷設(shè)備，價(jià)格為500萬，貨款通過銀行匯票支付，設(shè)備已安裝投入使用。08年11月，以售后租回的形式將該臺設(shè)備轉(zhuǎn)讓給B租賃有限公司，原值為500萬元，殘值率5%，已計(jì)提折舊237500元，賬面凈值4762500元，雙方確認(rèn)租賃物協(xié)議價(jià)款為300萬元，為本次售后租回業(yè)務(wù)支付保證金300000元(不計(jì)息)，租賃手續(xù)費(fèi)150000元，保險(xiǎn)費(fèi)10000元，公證費(fèi)5000元，租賃物留購價(jià)值為100元。合同的租賃期為4年。從合同分析，該售后租回業(yè)務(wù)未約定內(nèi)含報(bào)酬率，約定利率為4%，僅約定租金應(yīng)按人民銀行同期貸款利率的變化而調(diào)整，調(diào)整由出租方以“租金變更通知書”的方式通知承租方。按簽訂合同時(shí)間的利率水平，約定合同項(xiàng)下每年支付租金863100元，租金總額3452400元。從目前企業(yè)實(shí)際賬面核算反映，該公司未對此項(xiàng)售后租回業(yè)務(wù)涉及的固定資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)處理，將支付的保證金記入“其他應(yīng)收款/B租賃有限公司”，涉及到的手續(xù)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、公證費(fèi)等一次性計(jì)入管理費(fèi)用，按其收到的租賃物件協(xié)議價(jià)款直接計(jì)入“長期應(yīng)付款/B租賃有限公司”，在按月支付租賃費(fèi)時(shí)按租賃公司開出的發(fā)票上注明的本金沖減往來，按注明的利息記入財(cái)務(wù)費(fèi)用。一般認(rèn)為，該租賃合同到期后，租賃物留購價(jià)值僅為100元，該公司一定會行使標(biāo)的物的留購權(quán)，從實(shí)質(zhì)判斷，該公司實(shí)際上是將此項(xiàng)售后租回業(yè)務(wù)視同為一項(xiàng)抵押借款行為，通過抵押價(jià)值500萬元的設(shè)備貸款300萬元，形式上通過讓渡標(biāo)的物三年的所有權(quán)(使用權(quán)及收益權(quán)未讓渡)，來換取一筆貸款，并在未來三年每月以年金的形式償還(含本金及利息)。
但實(shí)際上，不論從會計(jì)的角度還是從稅法的角度，上述處理都是存在一定問題的。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-租賃》第七章《售后租回交易》的規(guī)定：承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃;售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。按上述規(guī)定，對于售后租回業(yè)務(wù)，承租人應(yīng)劃分為固定資產(chǎn)清理和融資租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，但因該兩筆業(yè)務(wù)具有實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)性，并且在實(shí)際工作中租賃物件協(xié)議價(jià)款也并不是按公允價(jià)值確認(rèn)，所以固定資產(chǎn)的清理售價(jià)與賬面價(jià)值的差額不予確認(rèn)，而是在相關(guān)標(biāo)的物的使用期間計(jì)入分?jǐn)偂０葱聲?jì)準(zhǔn)則規(guī)定，XX包裝有限公司設(shè)備售后租回業(yè)務(wù)為融資租賃，則該公司的正確相關(guān)會計(jì)處理如下：
固定資產(chǎn)出售及相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理第一步;結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本借：固定資產(chǎn)清理4762500 累計(jì)折舊237500 貸：固定資產(chǎn)5000000第二步：向D公司出售，并收到款項(xiàng)借：銀行存款3,000,000 遞延收益/未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益1762500 貸：固定資產(chǎn)清理4762500第三步：遞延收益分期確認(rèn)出(假設(shè)該固定資產(chǎn)使用壽命為10年)：借：制造費(fèi)用/折舊176250 貸：遞延收益/未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益176250第四步：售后租回視同融資租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理新準(zhǔn)則規(guī)定：在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，由于本案例中印刷設(shè)備公允價(jià)值明顯大于最低租賃付款額現(xiàn)值，所以應(yīng)以最低租賃付款額現(xiàn)值入帳，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。公司就作會計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)863100×3.6299+100×0.8548+165000=3132966.69+85.48+165000=3298052.17未確認(rèn)融資費(fèi)用319347.83 貸：長期應(yīng)付款3452400 銀行存款165000如果以后年度約定租金調(diào)整變化，按變化后付款總額現(xiàn)值調(diào)整固定資產(chǎn)入帳價(jià)值，扣除已提折舊，在剩余年限內(nèi)重新計(jì)算每年折舊額。
稅務(wù)處理
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》國稅函[2008]828號的規(guī)定：企業(yè)的資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的，應(yīng)按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條之規(guī)定，將相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移作為視同銷售處理，在視同銷售處理時(shí)，對屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。對于融資租賃，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定：以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除;融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
根據(jù)上述規(guī)定，該售后租回的相關(guān)稅務(wù)處理如下：
第一步 資產(chǎn)的視同銷售環(huán)節(jié)：
視同銷售收入：4762500
視同銷售成本：4762500
視同銷售利潤：0(按照國稅函828號文來計(jì)算，我們分析認(rèn)為總局在該文中所說的“可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入”應(yīng)該是要扣除折舊的，如果按這樣的理解，視同銷售是平價(jià)銷售就沒有利潤產(chǎn)生，僅對轉(zhuǎn)型后的增值稅有影響)。
第二步 融資租賃環(huán)節(jié)：
融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：3617500等于租金總額3452400元+租賃手續(xù)費(fèi)150000元+公證費(fèi)5000元+保險(xiǎn)費(fèi)10000+租賃物留購價(jià)值為100元。
每年折舊金額343662.50元(預(yù)計(jì)殘值率為5%，預(yù)計(jì)使用壽命為10年)。
從以上處理我們可以發(fā)現(xiàn)，會計(jì)與稅法主要在兩個(gè)方面存在較大的差異，第一是會計(jì)從財(cái)務(wù)管理的角度比較強(qiáng)調(diào)資金的時(shí)間價(jià)值，要以現(xiàn)值入帳，而稅法上對于資產(chǎn)的成本(除借款費(fèi)用資本化外)一般不講資金的時(shí)間價(jià)值，以付款總額入賬;第二是會計(jì)上從實(shí)質(zhì)重于形式的角度出發(fā)，雖然將售后租回劃分為固定資產(chǎn)的出售與融資租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，認(rèn)為對賣主(承租人)而言，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價(jià)往往是以一攬子方式進(jìn)行談判的，應(yīng)視為一項(xiàng)交易，出售資產(chǎn)的損益應(yīng)與資產(chǎn)的金額相聯(lián)系。因此，無論賣主(承租人)所發(fā)生的銷售收入高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為融資費(fèi)用遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。但是在稅法上將視同銷售與融資租賃完全作為兩筆不同的業(yè)務(wù)處理，損益應(yīng)分別計(jì)算。
但上述稅務(wù)處理存在三個(gè)問題，對承租人是存在納稅風(fēng)險(xiǎn)的。一是承租人為取得該項(xiàng)標(biāo)的物的計(jì)稅成本實(shí)際上不僅僅是3617500元，而應(yīng)同時(shí)隱含一筆債權(quán)1762500元，這筆債權(quán)的產(chǎn)生是承租人獲得該項(xiàng)資產(chǎn)的融資租賃，在稅務(wù)方面體現(xiàn)對一項(xiàng)資產(chǎn)的折價(jià)，表現(xiàn)為名義上計(jì)稅基礎(chǔ)的減少，等于售后租回設(shè)備帳面凈值和出售價(jià)格的虧損，這筆款項(xiàng)在實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)為會計(jì)賬面的“遞延收益/未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”，如果當(dāng)成資產(chǎn)處置損失一次性扣除，稅務(wù)上肯定是不承認(rèn)的，如果按融資租賃的處理，這部分成本能否在稅前扣除如何扣除還有待明確，我們認(rèn)為應(yīng)允許企業(yè)稅務(wù)處理上在標(biāo)的物的使用壽命內(nèi)攤銷扣除，攤銷政策應(yīng)該參照標(biāo)的物折舊政策來進(jìn)行，按企業(yè)正確帳務(wù)處理作為正常折舊的調(diào)整，實(shí)現(xiàn)稅前扣除。二是企業(yè)支付的利息在會計(jì)處理事實(shí)上應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，分十年折舊稅前扣除，帳務(wù)上表現(xiàn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用319347.83要用實(shí)際利率法在10年分期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)一般按抵押貸款的模式，將支付的利息當(dāng)作期間費(fèi)用扣除，如果從實(shí)質(zhì)重于形式原則來分析，這樣的處理也有道理，但是目前還未得到稅收政策的認(rèn)可，所以就存在所得稅的時(shí)間性差異，企業(yè)面臨較大的納稅調(diào)整的影響。三是企業(yè)涉及到售后租回辦理時(shí)的手續(xù)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、公證費(fèi)等在實(shí)務(wù)中往往一次性計(jì)入管理費(fèi)用，按會計(jì)、稅法規(guī)定都是應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值和設(shè)備一起分期折舊的，也同樣面臨較大的納稅調(diào)整的影響。
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