有關(guān)短期融資券的會計(jì)處理

　　在中華人民共和國境內(nèi)短期融資券是指具有法人資格的非金融企業(yè)，依照《短期融資券管理辦法》規(guī)定的條件和程序，在銀行間債券市場發(fā)行并約定在一定期限內(nèi)還本付息的有價證券。下面是短期融資券的會計(jì)處理知識，歡迎大家閱讀與了解。

　　短期融資券的會計(jì)處理

　　一、準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

　　根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理規(guī)定：

　　1、應(yīng)付債券的核算對象為：本科目核算企業(yè)為籌集長期資金而發(fā)行的債券本金和利息。

　　發(fā)行 1 年期及1 年期以內(nèi)的短期債券，在“交易性金融負(fù)債”科目核算，不在本科目核算。

　　2、短期借款核算對象：本科目核算企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入的期限在1 年以下(含1 年)的各種借款。

　　3、交易性金融負(fù)債核算的對象：本科目核算企業(yè)持有的以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

　　4、整理于2010年準(zhǔn)則講解：

　　符合以下條件之一的金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融負(fù)債:

　　1、承擔(dān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購;

　　2、金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分;

　　3、屬于衍生金融工具。

　　二、綜合分析：

　　1、短期融資券是指具有法人資格的企業(yè)，依照規(guī)定的條件和程序在銀行間債券市場發(fā)行并約定在一定期限內(nèi)還本付息的有價證券。

　　2、短期融資券雖然期限在一年以內(nèi)，但一般不是交易性金融負(fù)債，還是以攤余成本計(jì)量的其他金融負(fù)債。因?yàn)閺钠涑钟幸鈭D看，并非意圖通過短期內(nèi)出售變現(xiàn)而從價差收益中獲利。并且這個并與短期借款核算的向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的款項(xiàng)屬性也不一樣。

　　3、故而短期融資券不應(yīng)該在應(yīng)付債券核算，也不應(yīng)該在交易性金融負(fù)債核算，同時不應(yīng)該在短期借款核算。

　　三、會計(jì)核算

　　在陳版的回復(fù)中(詳見之后整理)，我們可以看出，建議企業(yè)新建一個核算科目進(jìn)行核算——“應(yīng)付短期債券”，核算的方式與一般的“長期應(yīng)付債券”類似。報表列報至“其他流動負(fù)債”。

　　一般的長期應(yīng)付債券的會計(jì)核算(來源網(wǎng)絡(luò)整理)：

　�、侔l(fā)行債券

　　借：銀行存款

　　貸：應(yīng)付債券——面值

　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整(或借記)

　�、谫Y產(chǎn)負(fù)債表日

　　借：在建工程、制造費(fèi)用、研發(fā)支出、財務(wù)費(fèi)用等

　　貸：應(yīng)付利息

　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整(或借記)

　　對于一次還本付息的債券，按票面利率計(jì)算確定的'應(yīng)付未付利息，應(yīng)通過“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目核算。

　�、坶L期債券到期，支付債券本息

　　借：應(yīng)付債券——面值、應(yīng)計(jì)利息(或應(yīng)付利息)

　　貸：銀行存款

　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整(或借記)

　　四、陳版答疑

　　來源：中國會計(jì)視野論壇

　　整理內(nèi)容：陳版回帖

　　1、問：因?yàn)槎唐谌谫Y券期限在一年以內(nèi)，是不是發(fā)行短融的直接中介費(fèi)用，可以一次性計(jì)入財務(wù)費(fèi)用，在其他流動負(fù)債里面直接放面值就行，對吧。不用像應(yīng)付債券那樣設(shè)置利息調(diào)整?

　　陳版回復(fù)：短期融資券屬于以攤余成本計(jì)量的“其他金融負(fù)債”，其直接相關(guān)的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入其“利息調(diào)整”，在其存續(xù)期間攤銷，計(jì)入各期利息支出。只有當(dāng)發(fā)行費(fèi)用對財務(wù)報表整體的影響顯著不重大時，才能基于重要性原則接受將其一次性計(jì)入損益的處理。

　　2、問：企業(yè)通過銀行發(fā)行的短期融資券(一年期)，新準(zhǔn)則下能否記入“應(yīng)付債券”科目(準(zhǔn)則指南上說，應(yīng)付債券科目核算企業(yè)為籌集(長期)資金而發(fā)行的債券本金和利息)?如不能記入，該列報在哪個科目呢?

　　陳版回復(fù)：可以增設(shè)一個“應(yīng)付短期債券”科目。報表上也可以單設(shè)項(xiàng)目列報(如果增設(shè)報表項(xiàng)目不方便的，可以放在“其他流動負(fù)債”中，同時附注披露具體內(nèi)容)。 短期融資券雖然期限在一年以內(nèi)，但一般不是交易性金融負(fù)債，還是以攤余成本計(jì)量的。因?yàn)閺钠涑钟幸鈭D看，并非意圖通過短期內(nèi)出售變現(xiàn)而從價差收益中獲利。

　　3、問：我現(xiàn)在碰到一個問題不知道該如何處理，即上市公司發(fā)行短期融資券支付給承銷商的承銷費(fèi)用該怎么處理? 我個人認(rèn)為這是與短融發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在短融成功發(fā)行時立即確認(rèn)費(fèi)用(財務(wù)費(fèi)用?)，但我搜索到一些上市公司的處理如下：發(fā)行費(fèi)用按月攤銷，沖減短融賬面價值，這是一種不確認(rèn)損益的做法，不知道是否妥當(dāng)?

　　陳版回復(fù)(回帖時間為2011年)：

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十條規(guī)定：企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量。對于以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益;對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。

　　第三十一條規(guī)定：交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費(fèi)用。交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。

　　由于應(yīng)付短期融資券屬于以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債，因此承銷費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)付短期融資券的初始計(jì)量金額內(nèi)(相當(dāng)于作為折價)，并在存續(xù)期間按實(shí)際利率法攤銷，作為利息費(fèi)用的調(diào)整。如果影響不大的，也可使用直線法攤銷。

　　4、問：公司在2011年1月29日在全國銀行間債券市場發(fā)行了一期短期融資券，發(fā)行金額20億元，票面利率2.84%，期限365天，發(fā)行價格100元/百元，公司在2月1日收到上述款項(xiàng)，同時支付了包括承銷費(fèi)在內(nèi)的發(fā)行費(fèi)用900萬元。在2月1日和12月31日應(yīng)如何進(jìn)行具體賬務(wù)處理?

　　陳版回復(fù)：可以設(shè)置“應(yīng)付短期融資券”或者“應(yīng)付短期債券”科目核算。這也是以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債，各環(huán)節(jié)的會計(jì)處理與一般的長期應(yīng)付債券都比較類似。報表上可將“應(yīng)付短期融資券”或者“應(yīng)付短期債券”科目的余額列報為“其他流動負(fù)債”。

　　CP:短期融資券

　　指具有法人資格的非金融企業(yè)在銀行間債券市場發(fā)行的，約定在1年內(nèi)還本付息的債務(wù)融資工具。

　　發(fā)行條件：

　　1. 是在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的企業(yè)法人;

　　2. 具有穩(wěn)定的償債資金來源，一個會計(jì)年度盈利;

　　3. 流動性良好，具有較強(qiáng)的到期償債能力;

　　4. 發(fā)行融資券募集的資金用于本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營;

　　5. 近三年沒有違法和重大違規(guī)行為;

　　6. 近三年發(fā)行的融資券沒有延遲支付本息的情形;

　　7. 具有健全的內(nèi)部管理體系和募集資金的使用償付管理制度;

　　8. 中國人民銀行規(guī)定的其他條件;

　　9. 待償還融資券余額不超過企業(yè)凈資產(chǎn)的40%。

　　發(fā)行優(yōu)勢：

　　1. 信用擔(dān)保，無需抵押;

　　2. 協(xié)助企業(yè)償還到期較高成本貸款;

　　3. 補(bǔ)充企業(yè)經(jīng)營性現(xiàn)金流，拓寬企業(yè)融資渠道;

　　4. 申請發(fā)行的門檻較低，發(fā)行流程簡單。

　　交易性的金融資產(chǎn)公允價值變動的會計(jì)處理

　　“公允價值變動損益”是新會計(jì)準(zhǔn)則下一個全新項(xiàng)目，正確理解與運(yùn)用“公允價值變動損益”進(jìn)行賬務(wù)處理，是會計(jì)實(shí)務(wù)工作者需要解決的實(shí)際問題。目前研究此問題的文獻(xiàn)不少。對會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“公允價值變動損益”的處理提出種種質(zhì)疑，但都沒有從會計(jì)準(zhǔn)則的立法理念上理解“公允價值變動損益”會計(jì)處理的實(shí)質(zhì)。為此，本文就新準(zhǔn)則對“公允價值變動損益”處理的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行解讀，以期能對貫徹實(shí)施新準(zhǔn)則有所幫助。

　　一、交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的會計(jì)處理

　　下面根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，舉例說明“公允價值變動損益”的會計(jì)處理。

　　甲公司在2008年1月1日以每股10元從二級市場購入乙公司股票100萬股，另外支付1萬元的交易費(fèi)用。甲公司將該投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年6月30日，該股票的市價漲至15元／股，2008年12月31日該股票市價為14元／股，2009年1月15日甲公司將股票以每股18元予以全部出售。若不考慮其他因素，甲公司的會計(jì)處理為：

　　1.2008年1月1日，購進(jìn)乙公司股票時：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000

　　投資收益 10 000

　　貸：銀行存款 10 010 000

　　2.2008年6月30日，確認(rèn)該股票的公允價值變動：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 5 000 000

　　貸：公允價值變動損益 5 000 000

　　同時，將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤

　　借：公允價值變動損益 5 000 000

　　貸：本年利潤 5 000 000

　　3.2008年12月31日，確認(rèn)該股票的公允價值變動：

　　借：公允價值變動損益 1 000 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 1 000 000

　　同時，將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤

　　借：本年利潤 1 000 000

　　貸：公允價值變動損益 1 000 000

　　4.2009年1月15日，出售該股票：

　　借：銀行存款 18 000 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000

　　——公允價值變動 4 000 000

　　投資收益 4 000 000

　　同時，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出

　　借：公允價值變動損益 4 000 000

　　貸：投資收益 4 000 000

　　二、“公允價值變動損益”賬戶運(yùn)用中的疑問與分析

　　上例中，甲公司2008年6月30日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值500萬元，調(diào)增“交易性金融資產(chǎn)”賬面值500萬元，并增加“公允價值變動損益”500萬元；2008年12月31日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值小于賬面價值100萬元，調(diào)減“交易性金融資產(chǎn)”賬面值100萬元，并減少“公允價值變動損益”100萬元；2009年1月15日，出售該交易性金融資產(chǎn)時，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價值凈變動400萬元轉(zhuǎn)出，借記“公允價值變動損益”400萬元，貸記“投資收益”400萬元。然而，一些文獻(xiàn)的作者對以上交易性金融資產(chǎn)會計(jì)處理提出以下疑問：

　　一是資產(chǎn)負(fù)債表日，因公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實(shí)現(xiàn)的損益計(jì)入本年利潤，會虛增或虛減企業(yè)利潤，同時，這種處理方法也給企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤提供可乘之機(jī)；

　　二是“公允價值變動損益”已轉(zhuǎn)入“本年利潤”，在出售時，再將已轉(zhuǎn)入“本年利潤”的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”，則重復(fù)計(jì)算了利潤。

　　針對以上疑問，提出以下改進(jìn)建議：

　　一是交易性金融資產(chǎn)出售時，因“公允價值變動損益”科目轉(zhuǎn)入“本年利潤”，“公允價值變動損益”已無余額，不需要轉(zhuǎn)入“投資收益”，則會計(jì)處理為：

　　借：銀行存款 18 000 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000

　　——公允價值變動 4 000 000

　　投資收益 4 000 000

　　二是“公允價值變動損益”賬戶余額應(yīng)于處置該項(xiàng)投資時結(jié)轉(zhuǎn)，在投資持有期間，由于公允價值變動形成的利得與損失通過“公允價值變動損益”賬戶自行調(diào)節(jié)。上例投資公允價值變動數(shù)額若于處置時結(jié)轉(zhuǎn)，其會計(jì)處理為：

　　借：銀行存款 18 000 000

　　公允價值變動損益 4 000 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000

　　——公允價值變動 4 000 000

　　投資收益 8 000 000

　　筆者認(rèn)為，作者以上建議也存在以下認(rèn)識上的誤區(qū)：

　　第一，作者沒有準(zhǔn)確掌握按照新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定交易性金融資產(chǎn)要按公允價值計(jì)量；第二，作者沒有理解賬戶要反映交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與實(shí)質(zhì)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第32條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南對“交易性金融資產(chǎn)”科目解釋，出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出。甲公司將持有乙公司的股票出售后，為了真實(shí)完整地體現(xiàn)所持有乙公司股票給企業(yè)帶來的損益，將原計(jì)入“公允價值變動損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。這里的原計(jì)入該金融資產(chǎn)的“公允價值變動損益”，是指從購買到出售為止整個持有期間公允價值變動的凈額，即“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目的余額，而非“公允價值變動損益”賬戶余額。其目的是向報表使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)信息，因?yàn)楣�允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益，只有在出售時才變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益。準(zhǔn)則正是處于這樣的考慮，出售時需要將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”，以便核算實(shí)現(xiàn)損益。上述建議，在交易性金融資產(chǎn)出售時不將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，會使“投資收益”少計(jì)400萬元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票給企業(yè)帶來的真實(shí)收益。

　　至于資產(chǎn)負(fù)債表日，因公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實(shí)現(xiàn)的損益計(jì)入本年利潤，會虛增或虛減企業(yè)利潤，給企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤提供可乘之機(jī)，也是站不住腳的。根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，利潤表既反映已實(shí)現(xiàn)的收益，也反映未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。在利潤表中，公允價值變動損益是作為當(dāng)期損益計(jì)入營業(yè)利潤的，也就是說，持有損益與實(shí)現(xiàn)的損益都是利潤的組成部分。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，對于采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值變動計(jì)入“公允價值變動損益”，并列示于利潤表中。這種處理原則在實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)為從資產(chǎn)和負(fù)債的角度來度量收益，通過期初和期末的資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動來確定收益，貫徹了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益的處理，其目的是向報表信息的使用者提供企業(yè)持有的.交易性金融資產(chǎn)。由于公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益，在出售時已變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益的信息。資產(chǎn)負(fù)債表觀實(shí)際上是一種更為注重交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的方法，側(cè)重反映的是交易或者事項(xiàng)的整個變化過程，而非利潤表觀只是簡單反映交易或者事項(xiàng)的結(jié)果。例如，公司為了短期獲利購入股票40萬元，認(rèn)定為“交易性金融資產(chǎn)”，期末該批股票的公允價值為45萬元，站在該時點(diǎn)看，企業(yè)持有的股票發(fā)生公允價值變動5萬元，如果不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，公司實(shí)質(zhì)上獲利5萬元，列示于利潤表“公允價值變動收益”項(xiàng)目；假定該時點(diǎn)公司以45萬元的價格售出，不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，公司實(shí)質(zhì)上也是獲利5萬元，列示于利潤表“投資收益”項(xiàng)目中。由此可見，資產(chǎn)負(fù)債表日，公司無論是持有該股票還是出售該股票，企業(yè)均獲利5萬元，只不過持有股票的損益計(jì)入“公允價值變動收益”，反映的是企業(yè)未真正實(shí)現(xiàn)但應(yīng)計(jì)入利潤表的持產(chǎn)損益，而“投資收益”反映的是企業(yè)已經(jīng)真正實(shí)現(xiàn)的損益，如同傳統(tǒng)意義上的“落袋為安”的概念。利潤表分設(shè)兩個項(xiàng)目單獨(dú)反映，更能把握經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，會計(jì)信息使用者更能把握企業(yè)的經(jīng)營狀況。同時也減少了企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤的機(jī)會。

　　“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，一方面增加投資收益，另一方面也減少了公允價值變動損益，從總額上并未影響利潤。期末若不將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，則違背了對損益類科目處理的慣常做法。

　　綜上所述，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則引入“公允價值變動損益”，部分交易或者事項(xiàng)采用公允價值模式計(jì)量，強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計(jì)信息的理念，體現(xiàn)了我國會計(jì)收益的計(jì)量由利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同。因此，只有正確理解企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則變化的精神實(shí)質(zhì)，才能更好地貫徹執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，使會計(jì)準(zhǔn)則能夠真正發(fā)揮其效力。

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