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有關短期融資券的會計處理
在中華人民共和國境內短期融資券是指具有法人資格的非金融企業(yè)，依照《短期融資券管理辦法》規(guī)定的條件和程序，在銀行間債券市場發(fā)行并約定在一定期限內還本付息的有價證券。下面是短期融資券的會計處理知識，歡迎大家閱讀與了解。
短期融資券的會計處理
一、準則相關規(guī)定
根據(jù)企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理規(guī)定：
1、應付債券的核算對象為：本科目核算企業(yè)為籌集長期資金而發(fā)行的債券本金和利息。
發(fā)行 1 年期及1 年期以內的短期債券，在“交易性金融負債”科目核算，不在本科目核算。
2、短期借款核算對象：本科目核算企業(yè)向銀行或其他金融機構等借入的期限在1 年以下(含1 年)的各種借款。
3、交易性金融負債核算的對象：本科目核算企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。
4、整理于2010年準則講解：
符合以下條件之一的金融負債，企業(yè)應當劃分為交易性金融負債:
1、承擔金融負債的目的，主要是為了近期內出售或回購;
2、金融負債是企業(yè)采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分;
3、屬于衍生金融工具。
二、綜合分析：
1、短期融資券是指具有法人資格的企業(yè)，依照規(guī)定的條件和程序在銀行間債券市場發(fā)行并約定在一定期限內還本付息的有價證券。
2、短期融資券雖然期限在一年以內，但一般不是交易性金融負債，還是以攤余成本計量的其他金融負債。因為從其持有意圖看，并非意圖通過短期內出售變現(xiàn)而從價差收益中獲利。并且這個并與短期借款核算的向銀行或其他金融機構借入的款項屬性也不一樣。
3、故而短期融資券不應該在應付債券核算，也不應該在交易性金融負債核算，同時不應該在短期借款核算。
三、會計核算
在陳版的回復中(詳見之后整理)，我們可以看出，建議企業(yè)新建一個核算科目進行核算——“應付短期債券”，核算的方式與一般的“長期應付債券”類似。報表列報至“其他流動負債”。
一般的長期應付債券的會計核算(來源網(wǎng)絡整理)：
�、侔l(fā)行債券
借：銀行存款
貸：應付債券——面值
應付債券——利息調整(或借記)
②資產(chǎn)負債表日
借：在建工程、制造費用、研發(fā)支出、財務費用等
貸：應付利息
應付債券——利息調整(或借記)
對于一次還本付息的債券，按票面利率計算確定的'應付未付利息，應通過“應付債券——應計利息”科目核算。
�、坶L期債券到期，支付債券本息
借：應付債券——面值、應計利息(或應付利息)
貸：銀行存款
應付債券——利息調整(或借記)
四、陳版答疑
來源：中國會計視野論壇
整理內容：陳版回帖
1、問：因為短期融資券期限在一年以內，是不是發(fā)行短融的直接中介費用，可以一次性計入財務費用，在其他流動負債里面直接放面值就行，對吧。不用像應付債券那樣設置利息調整?
陳版回復：短期融資券屬于以攤余成本計量的“其他金融負債”，其直接相關的發(fā)行費用應當計入其“利息調整”，在其存續(xù)期間攤銷，計入各期利息支出。只有當發(fā)行費用對財務報表整體的影響顯著不重大時，才能基于重要性原則接受將其一次性計入損益的處理。
2、問：企業(yè)通過銀行發(fā)行的短期融資券(一年期)，新準則下能否記入“應付債券”科目(準則指南上說，應付債券科目核算企業(yè)為籌集(長期)資金而發(fā)行的債券本金和利息)?如不能記入，該列報在哪個科目呢?
陳版回復：可以增設一個“應付短期債券”科目。報表上也可以單設項目列報(如果增設報表項目不方便的，可以放在“其他流動負債”中，同時附注披露具體內容)。 短期融資券雖然期限在一年以內，但一般不是交易性金融負債，還是以攤余成本計量的。因為從其持有意圖看，并非意圖通過短期內出售變現(xiàn)而從價差收益中獲利。
3、問：我現(xiàn)在碰到一個問題不知道該如何處理，即上市公司發(fā)行短期融資券支付給承銷商的承銷費用該怎么處理? 我個人認為這是與短融發(fā)行直接相關的費用，應當在短融成功發(fā)行時立即確認費用(財務費用?)，但我搜索到一些上市公司的處理如下：發(fā)行費用按月攤銷，沖減短融賬面價值，這是一種不確認損益的做法，不知道是否妥當?
陳版回復(回帖時間為2011年)：
根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十條規(guī)定：企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益;對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。
第三十一條規(guī)定：交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。
由于應付短期融資券屬于以攤余成本進行后續(xù)計量的金融負債，因此承銷費等直接相關費用應當計入應付短期融資券的初始計量金額內(相當于作為折價)，并在存續(xù)期間按實際利率法攤銷，作為利息費用的調整。如果影響不大的，也可使用直線法攤銷。
4、問：公司在2011年1月29日在全國銀行間債券市場發(fā)行了一期短期融資券，發(fā)行金額20億元，票面利率2.84%，期限365天，發(fā)行價格100元/百元，公司在2月1日收到上述款項，同時支付了包括承銷費在內的發(fā)行費用900萬元。在2月1日和12月31日應如何進行具體賬務處理?
陳版回復：可以設置“應付短期融資券”或者“應付短期債券”科目核算。這也是以攤余成本計量的金融負債，各環(huán)節(jié)的會計處理與一般的長期應付債券都比較類似。報表上可將“應付短期融資券”或者“應付短期債券”科目的余額列報為“其他流動負債”。
CP:短期融資券
指具有法人資格的非金融企業(yè)在銀行間債券市場發(fā)行的，約定在1年內還本付息的債務融資工具。
發(fā)行條件：
1. 是在中華人民共和國境內依法設立的企業(yè)法人;
2. 具有穩(wěn)定的償債資金來源，一個會計年度盈利;
3. 流動性良好，具有較強的到期償債能力;
4. 發(fā)行融資券募集的資金用于本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營;
5. 近三年沒有違法和重大違規(guī)行為;
6. 近三年發(fā)行的融資券沒有延遲支付本息的情形;
7. 具有健全的內部管理體系和募集資金的使用償付管理制度;
8. 中國人民銀行規(guī)定的其他條件;
9. 待償還融資券余額不超過企業(yè)凈資產(chǎn)的40%。
發(fā)行優(yōu)勢：
1. 信用擔保，無需抵押;
2. 協(xié)助企業(yè)償還到期較高成本貸款;
3. 補充企業(yè)經(jīng)營性現(xiàn)金流，拓寬企業(yè)融資渠道;
4. 申請發(fā)行的門檻較低，發(fā)行流程簡單。
交易性的金融資產(chǎn)公允價值變動的會計處理
“公允價值變動損益”是新會計準則下一個全新項目，正確理解與運用“公允價值變動損益”進行賬務處理，是會計實務工作者需要解決的實際問題。目前研究此問題的文獻不少。對會計準則關于“公允價值變動損益”的處理提出種種質疑，但都沒有從會計準則的立法理念上理解“公允價值變動損益”會計處理的實質。為此，本文就新準則對“公允價值變動損益”處理的有關規(guī)定進行解讀，以期能對貫徹實施新準則有所幫助。
一、交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的會計處理
下面根據(jù)新會計準則的規(guī)定，舉例說明“公允價值變動損益”的會計處理。
甲公司在2008年1月1日以每股10元從二級市場購入乙公司股票100萬股，另外支付1萬元的交易費用。甲公司將該投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年6月30日，該股票的市價漲至15元／股，2008年12月31日該股票市價為14元／股，2009年1月15日甲公司將股票以每股18元予以全部出售。若不考慮其他因素，甲公司的會計處理為：
1.2008年1月1日，購進乙公司股票時：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
投資收益 10 000
貸：銀行存款 10 010 000
2.2008年6月30日，確認該股票的公允價值變動：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 5 000 000
貸：公允價值變動損益 5 000 000
同時，將公允價值變動損益科目余額轉入本年利潤
借：公允價值變動損益 5 000 000
貸：本年利潤 5 000 000
3.2008年12月31日，確認該股票的公允價值變動：
借：公允價值變動損益 1 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 1 000 000
同時，將公允價值變動損益科目余額轉入本年利潤
借：本年利潤 1 000 000
貸：公允價值變動損益 1 000 000
4.2009年1月15日，出售該股票：
借：銀行存款 18 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價值變動 4 000 000
投資收益 4 000 000
同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉出
借：公允價值變動損益 4 000 000
貸：投資收益 4 000 000
二、“公允價值變動損益”賬戶運用中的疑問與分析
上例中，甲公司2008年6月30日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值500萬元，調增“交易性金融資產(chǎn)”賬面值500萬元，并增加“公允價值變動損益”500萬元；2008年12月31日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值小于賬面價值100萬元，調減“交易性金融資產(chǎn)”賬面值100萬元，并減少“公允價值變動損益”100萬元；2009年1月15日，出售該交易性金融資產(chǎn)時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值凈變動400萬元轉出，借記“公允價值變動損益”400萬元，貸記“投資收益”400萬元。然而，一些文獻的作者對以上交易性金融資產(chǎn)會計處理提出以下疑問：
一是資產(chǎn)負債表日，因公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實現(xiàn)的損益計入本年利潤，會虛增或虛減企業(yè)利潤，同時，這種處理方法也給企業(yè)人為的調整賬面利潤提供可乘之機；
二是“公允價值變動損益”已轉入“本年利潤”，在出售時，再將已轉入“本年利潤”的公允價值變動損益轉出，計入“投資收益”，則重復計算了利潤。
針對以上疑問，提出以下改進建議：
一是交易性金融資產(chǎn)出售時，因“公允價值變動損益”科目轉入“本年利潤”，“公允價值變動損益”已無余額，不需要轉入“投資收益”，則會計處理為：
借：銀行存款 18 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價值變動 4 000 000
投資收益 4 000 000
二是“公允價值變動損益”賬戶余額應于處置該項投資時結轉，在投資持有期間，由于公允價值變動形成的利得與損失通過“公允價值變動損益”賬戶自行調節(jié)。上例投資公允價值變動數(shù)額若于處置時結轉，其會計處理為：
借：銀行存款 18 000 000
公允價值變動損益 4 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價值變動 4 000 000
投資收益 8 000 000
筆者認為，作者以上建議也存在以下認識上的誤區(qū)：
第一，作者沒有準確掌握按照新會計準則規(guī)定交易性金融資產(chǎn)要按公允價值計量；第二，作者沒有理解賬戶要反映交易或事項的經(jīng)濟性質與實質。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第32條規(guī)定，企業(yè)應當按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)會計準則——應用指南對“交易性金融資產(chǎn)”科目解釋，出售交易性金融資產(chǎn)時，應將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉出。甲公司將持有乙公司的股票出售后，為了真實完整地體現(xiàn)所持有乙公司股票給企業(yè)帶來的損益，將原計入“公允價值變動損益”的金額轉入“投資收益”科目。這里的原計入該金融資產(chǎn)的“公允價值變動損益”，是指從購買到出售為止整個持有期間公允價值變動的凈額，即“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目的余額，而非“公允價值變動損益”賬戶余額。其目的是向報表使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)信息，因為公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益，只有在出售時才變?yōu)閷崿F(xiàn)損益。準則正是處于這樣的考慮，出售時需要將“公允價值變動損益”轉出，計入“投資收益”，以便核算實現(xiàn)損益。上述建議，在交易性金融資產(chǎn)出售時不將“公允價值變動損益”轉入“投資收益”，會使“投資收益”少計400萬元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票給企業(yè)帶來的真實收益。
至于資產(chǎn)負債表日，因公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實現(xiàn)的損益計入本年利潤，會虛增或虛減企業(yè)利潤，給企業(yè)人為的調整賬面利潤提供可乘之機，也是站不住腳的。根據(jù)新會計準則規(guī)定，利潤表既反映已實現(xiàn)的收益，也反映未實現(xiàn)的利得和損失。在利潤表中，公允價值變動損益是作為當期損益計入營業(yè)利潤的，也就是說，持有損益與實現(xiàn)的損益都是利潤的組成部分。新企業(yè)會計準則中，對于采用公允價值進行后續(xù)計量的交易性金融資產(chǎn)，資產(chǎn)負債表日的公允價值變動計入“公允價值變動損益”，并列示于利潤表中。這種處理原則在實質上體現(xiàn)為從資產(chǎn)和負債的角度來度量收益，通過期初和期末的資產(chǎn)和負債的增減變動來確定收益，貫徹了資產(chǎn)負債表觀的理念。公允價值變動損益轉為投資收益的處理，其目的是向報表信息的使用者提供企業(yè)持有的.交易性金融資產(chǎn)。由于公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益，在出售時已變?yōu)閷崿F(xiàn)損益的信息。資產(chǎn)負債表觀實際上是一種更為注重交易和事項實質的方法，側重反映的是交易或者事項的整個變化過程，而非利潤表觀只是簡單反映交易或者事項的結果。例如，公司為了短期獲利購入股票40萬元，認定為“交易性金融資產(chǎn)”，期末該批股票的公允價值為45萬元，站在該時點看，企業(yè)持有的股票發(fā)生公允價值變動5萬元，如果不考慮相關的稅費，公司實質上獲利5萬元，列示于利潤表“公允價值變動收益”項目；假定該時點公司以45萬元的價格售出，不考慮相關的稅費，公司實質上也是獲利5萬元，列示于利潤表“投資收益”項目中。由此可見，資產(chǎn)負債表日，公司無論是持有該股票還是出售該股票，企業(yè)均獲利5萬元，只不過持有股票的損益計入“公允價值變動收益”，反映的是企業(yè)未真正實現(xiàn)但應計入利潤表的持產(chǎn)損益，而“投資收益”反映的是企業(yè)已經(jīng)真正實現(xiàn)的損益，如同傳統(tǒng)意義上的“落袋為安”的概念。利潤表分設兩個項目單獨反映，更能把握經(jīng)濟交易的實質，會計信息使用者更能把握企業(yè)的經(jīng)營狀況。同時也減少了企業(yè)人為的調整賬面利潤的機會。
“公允價值變動損益”轉入“投資收益”，一方面增加投資收益，另一方面也減少了公允價值變動損益，從總額上并未影響利潤。期末若不將“公允價值變動損益”轉入“本年利潤”科目，則違背了對損益類科目處理的慣常做法。
綜上所述，新企業(yè)會計準則引入“公允價值變動損益”，部分交易或者事項采用公允價值模式計量，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，體現(xiàn)了我國會計收益的計量由利潤表觀向資產(chǎn)負債表觀轉變，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同。因此，只有正確理解企業(yè)會計準則變化的精神實質，才能更好地貫徹執(zhí)行新企業(yè)會計準則，使會計準則能夠真正發(fā)揮其效力。
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