2017可供出售金融資產(chǎn)債務工具的攤余成本，不等同于賬面價值
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可供出售金融資產(chǎn)會計計量屬性——公允價值
2014年修訂的《企業(yè)會計準則——基本準則》第四十一條規(guī)定，“企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注(又稱財務報表，下同)時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額”。第四十二條列舉了五種計量屬性。第四十三條對五種計量屬性提出了基本要求，即“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”�！镀髽I(yè)會計準則第22號——金融資產(chǎn)》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)應當按公允價值進行初始計量和后續(xù)計量，并將公允價值變動計入所有者權益(其他綜合收益)。2014年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》規(guī)定，年末如果無法獲得被投資公司股份的公開市場報價，可以采用市場乘數(shù)法確定其公允價值。綜合上述分析，可供出售金融資產(chǎn)應該按照公允價值計量，即使無法獲得被投資公司股份的公開市場報價，企業(yè)也應該根據(jù)《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》規(guī)定，廣羅信息，綜合評價，采用市場乘數(shù)法，進行職業(yè)判斷，嚴禁在準則外另立門戶。
可供出售金融資產(chǎn)債務工具不是采用攤余成本進行計量
可供出售金融資產(chǎn)是按公允價值進行后續(xù)計量的，所以期末其賬面價值就是公允價值。實務中許多人認為可供出售金融資產(chǎn)采用攤余成本進行計量，并想當然的認為可供出售金融資產(chǎn)是采用成本計量屬性。要突破這種誤區(qū)，首先應該明白，可供出售金融資產(chǎn)包括權益工具(股票)和債務工具(債券)。可供出售金融資產(chǎn)債務工具比較特殊，在期末需要用到實際利率法計算利息收入，實際利率法涉及攤余成本，所以很多人會誤以為可供出售金融資產(chǎn)債務工具是采用攤余成本進行計量。但要謹記，可供出售金融資產(chǎn)債務工具用到攤余成本，只是為了計算利息收入，而非計量屬性。
可供出售金融資產(chǎn)債務工具的攤余成本和賬面價值有何關聯(lián)
一般情況下，攤余成本等于其賬面價值，但對于可供出售金融資產(chǎn)債務工具則有點特殊，因為攤余成本不包括暫時性的公允價值變動，即對于可供出售金融資產(chǎn)來說，如果期末公允價值發(fā)生了變動但不需計提減值的時候，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響;而當資產(chǎn)發(fā)生了減值，計提了資產(chǎn)減值損失時，對“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值”的變動就應考慮在內(nèi)。
從以下三方面進行理解：
1.因為在資本市場上公允價值變動是正常波動，所以會計上出于穩(wěn)健性要求不會因公允價值波動而隨意調(diào)整攤余成本。但是資產(chǎn)減值損失是會計上所承認的損失，所以要調(diào)整攤余成本。
2.可供出售金融資產(chǎn)債務工具攤余成本=初始確認金額-已經(jīng)償還的本金+(-)按實際利率法對折價(溢價)進行調(diào)整的金額-已經(jīng)發(fā)生的減值損失。從以上公式可以看出可供出售金融資產(chǎn)攤余成本不含公允價值變動金額。即：公允價值變動但未構(gòu)成減值時，此變動不影響攤余成本;發(fā)生減值時，按“減值損失”的數(shù)額對攤余成本產(chǎn)生影響，即包括前期計入其他綜合收益借方的公允價值暫時性下跌。
3.但應注意，可供出售金融資產(chǎn)債務工具計算公允價值變動額是用其的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。
相關案例：
2013年1月1日，甲公司支付價款1000000元(含交易費用)從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的`5年期公司債券12500份，債券票面價值總額為1250000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年利息(即每年利息為59000元)，本金在債券到期時一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。實際利率為10%。
案例：2013年1月1日，甲公司購入A公司債券的會計處理：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1250000
貸：銀行存款 1000000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 250000
2013年12月31日，A公司債券的公允價值為900000元(不含利息)，A公司仍可支付債券當年的利息。
甲公司2013年末的會計處理
�、俳瑁簯绽� 59000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 41000
貸：投資收益 (1000000×10%)100000
�、诮瑁恒y行存款 59000
貸：應收利息 59000
③借：其他綜合收益 141000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 141000(1041000-900000)
注：2013年末此債券投資的攤余成本=1000000+41000=1041000(元)
2014年末可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=900000(元)
公允價值=賬面價值
公允價值變動為141000元，攤余成本不包括暫時性的公允價值變動，所以攤余成本不等同于賬面價值
2014年，由于產(chǎn)品缺乏競爭力、內(nèi)部管理松懈，A公司財務狀況惡化，但仍可支付債券當年的利息;2014年12月31日，A公司債券的公允價值為750000元(不含利息)。甲公司預計如果A公司不采取有效措施，該債券的公允價值會持續(xù)下跌。
甲公司2014年末的會計處理
①借：應收利息 59000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 45100
貸：投資收益 [(1000000+41000)×10%]104100
�、诮瑁恒y行存款 59000
貸：應收利息 59000
�、劢瑁嘿Y產(chǎn)減值損失 336100
貸：其他綜合收益 141000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 195100
注：2014年末此債券投資的攤余成本=1041000×(1+10%)-59000=1086100 (元)
2014年末債券的公允價值=750000(元)
2014年末債券的累計損失=1086100-750000=336100(元)
2014年末可供出售金融資產(chǎn)應確認的追加損失=336100-141000(2013年末計提的公允價值變動)=195100(元)。
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