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消費(fèi)稅的稅收籌劃思路
從消費(fèi)稅的納稅籌劃的角度出發(fā)，納稅人應(yīng)該想方設(shè)法開(kāi)拓國(guó)際市場(chǎng)，為本企業(yè)謀求盡可能多的合理利益。
一、消費(fèi)稅稅收籌劃概述
我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅是典型的間接稅。稅務(wù)部門對(duì)需要調(diào)節(jié)的特殊消費(fèi)品或消費(fèi)行為在征收增值稅的同時(shí)再征收一道消費(fèi)稅，形成雙層調(diào)節(jié)模式。其納稅義務(wù)人是在我國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工、進(jìn)口應(yīng)納消費(fèi)品的單位和個(gè)人。其目的是“為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)消費(fèi)行為，保證國(guó)家財(cái)政收入”。
稅收籌劃不僅是納稅人生存和發(fā)展的必然選擇，也是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求。因?yàn)殡S著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)要在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中有所發(fā)展，不僅要擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，也要降低生產(chǎn)成本。在經(jīng)濟(jì)資源有限，生產(chǎn)力水平相對(duì)穩(wěn)定的條件下，收入的增長(zhǎng)、生產(chǎn)成本的降低都有一定的限度，故通過(guò)稅收籌劃降低稅收成本成為納稅人的必然選擇。納稅人可以通過(guò)研究政府的稅收政策及立法精神，針對(duì)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，進(jìn)行有效的稅收籌劃，找到能夠?yàn)樽约核玫耐緩�，在依法納稅的前提下，減輕稅收負(fù)擔(dān)。因此，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中進(jìn)行消費(fèi)稅稅收籌劃是維護(hù)企業(yè)利益，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展的必由之路。
二、消費(fèi)稅稅收籌劃的方法
(一)在做投資決策的初期應(yīng)考慮國(guó)家對(duì)消費(fèi)稅的改革方向
征收消費(fèi)稅的目的之一是調(diào)節(jié)收入差距、引導(dǎo)消費(fèi)方向和保護(hù)環(huán)境，但我國(guó)消費(fèi)稅課稅范圍還存在“缺位”的問(wèn)題，例如在對(duì)高檔消費(fèi)品征稅方面并未涉及高檔家具電器、古玩字畫、裝飾材料等;在高消費(fèi)行為方面未提及卡拉OK、桑拿、按摩、電子游戲等娛樂(lè)業(yè);在保護(hù)自然生態(tài)方面未對(duì)毛皮制品、珍奇異獸的消費(fèi)征收消費(fèi)稅。除此之外，塑料袋、一次性餐盒、電池及對(duì)臭氧層造成破壞的氟利昂產(chǎn)品都是不利于人與自然和諧相處的東西。這些存在的問(wèn)題已經(jīng)被大家意識(shí)到，因此，以上所列的項(xiàng)目都有可能要調(diào)整為消費(fèi)稅的征收范圍，企業(yè)在選擇投資方向時(shí)要考慮國(guó)家對(duì)消費(fèi)稅的改革方向及發(fā)展趨勢(shì)。這是從源頭上節(jié)稅的一種方法。
(二)企業(yè)利用獨(dú)立核算的銷售機(jī)構(gòu)節(jié)稅
消費(fèi)稅是單環(huán)節(jié)征稅，即對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)計(jì)稅，對(duì)流通環(huán)節(jié)和終極消費(fèi)環(huán)節(jié)則不計(jì)稅。因此，生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè)如果以較低的但又不違反公平交易的銷售價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給獨(dú)立核算部門則可以降低銷售額，以較低的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納消費(fèi)稅稅額也較低;而獨(dú)立核算的銷售部門由于處在銷售環(huán)節(jié)，則不交消費(fèi)稅只交增值稅。這樣可以起到節(jié)稅的作用。
按照《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第二十四條規(guī)定：“企業(yè)或外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或支付的價(jià)款、費(fèi)用而減少其應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。”這也就是企業(yè)利用設(shè)立獨(dú)立核算的銷售機(jī)構(gòu)節(jié)稅的前提條件。
(三)利用納稅臨界點(diǎn)節(jié)稅
納稅臨界點(diǎn)就是稅法中規(guī)定的一定的比例和數(shù)額，當(dāng)銷售額或應(yīng)納稅所得額超過(guò)這一比例或數(shù)額時(shí)就應(yīng)該依法納稅或按更高的稅率納稅，從而使納稅人稅負(fù)大幅上升。反之，納稅人可以享受優(yōu)惠，降低稅負(fù)。
利用納稅臨界點(diǎn)節(jié)稅的關(guān)鍵是必須要遵守企業(yè)整體收益最大化的原則。也就是說(shuō)，在籌劃納稅方案時(shí)，不應(yīng)過(guò)分地強(qiáng)調(diào)某一環(huán)節(jié)收益的增加，而忽略了因該方案的實(shí)施所帶來(lái)其他費(fèi)用的增加或收益的減少，使納稅人的絕對(duì)收益減少。
1.利用企業(yè)整體收益最大化的原則。下面用此方法以卷煙的消費(fèi)稅臨界點(diǎn)舉一例：
我國(guó)稅法規(guī)定：甲類卷煙，即每標(biāo)準(zhǔn)條(200支)對(duì)外調(diào)撥價(jià)在70元(含70元，不含增值稅)以上的，比例稅率為56%;乙類卷煙，即每標(biāo)準(zhǔn)條(200支)對(duì)外調(diào)撥價(jià)在70元(不含增值稅)以下的，比例稅率為36%。
例：(1)某卷煙廠每標(biāo)準(zhǔn)條卷煙對(duì)外調(diào)撥價(jià)為68元，現(xiàn)銷售一標(biāo)準(zhǔn)箱，其成本為8500元。企業(yè)所得稅稅率為25%，城建稅和教育費(fèi)附加忽略不計(jì)。
則此時(shí)企業(yè)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅：150+68×250×36%=6270(元)
企業(yè)稅后利潤(rùn)：(68×250-8500-6270)×(1-25%)=1672.5(元)
(2)若產(chǎn)品供不應(yīng)求，廠家決定將每標(biāo)準(zhǔn)條卷煙價(jià)格提高至76元。其他均不變。
則此時(shí)企業(yè)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅：150+76×250×56%=10790(元)
企業(yè)稅后利潤(rùn)：(76×250-8500-10790)×(1-25%)=-217.5(元)
在此例中，卷煙每標(biāo)準(zhǔn)條卷煙的價(jià)格從68元提高至76元后，從表面上看銷售收入增加了2000元(76×250-68×250=2000)，但由于提升后的價(jià)格超過(guò)了臨界點(diǎn)(70元)，計(jì)算消費(fèi)稅時(shí)的稅率也隨著計(jì)稅依據(jù)的提高而相應(yīng)的提高，使得卷煙整體稅后利潤(rùn)不僅沒(méi)有上升，反而下降，以致達(dá)到了負(fù)值。當(dāng)然，本人舉的這個(gè)例子有些極端，但可以充分的表現(xiàn)出納稅臨界點(diǎn)對(duì)企業(yè)成本效益的重要性。
2.將納稅臨界點(diǎn)與設(shè)置獨(dú)立于企業(yè)的銷售機(jī)構(gòu)結(jié)合起來(lái)使用
繼續(xù)用卷煙來(lái)舉例，如果某卷煙廠的卷煙市場(chǎng)直接售價(jià)為每標(biāo)準(zhǔn)條70元，并且不設(shè)置獨(dú)立于企業(yè)的銷售機(jī)構(gòu)，那么銷售一標(biāo)準(zhǔn)箱卷煙應(yīng)繳納的消費(fèi)稅為150+70×250×56%=9950(元);如果該企業(yè)設(shè)置獨(dú)立銷售部門，企業(yè)以每標(biāo)準(zhǔn)條68元的價(jià)格出售給該企業(yè)依法設(shè)立的獨(dú)立銷售機(jī)構(gòu)(目前普遍設(shè)立銷售公司)，那么銷售一標(biāo)準(zhǔn)箱卷煙應(yīng)繳納的消費(fèi)稅為150+68×250×36%=6270(元)。這樣計(jì)算的應(yīng)繳納消費(fèi)稅前后差額為9950-6270=3680(元)。當(dāng)然，正如前文所述，企業(yè)銷售給獨(dú)立核算機(jī)構(gòu)的價(jià)格應(yīng)該參照銷售給其他商家的平均價(jià)格，如果明顯偏低，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)做出相應(yīng)調(diào)整。此方法實(shí)際上進(jìn)行了兩次疊加的方法節(jié)稅。
由以上論述可知，在價(jià)格與稅率同時(shí)變化時(shí)，在臨界點(diǎn)附近納稅負(fù)擔(dān)變化比較大，會(huì)出現(xiàn)納稅負(fù)擔(dān)的增加大于計(jì)稅依據(jù)增加的情況。當(dāng)然這只出現(xiàn)在價(jià)格與稅率同時(shí)變化時(shí)。如果價(jià)格變動(dòng)后稅率不變，就不需要考慮納稅臨界點(diǎn)的問(wèn)題了。
除了卷煙稅目，利用納稅臨界點(diǎn)節(jié)稅還可以應(yīng)用在小汽車、摩托車和啤酒這三個(gè)稅目中。
(四)兼營(yíng)多種不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)的稅收籌劃
我國(guó)稅法規(guī)定：納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量。沒(méi)有分別核算銷售額、銷售數(shù)量的從高適用稅率。此外，對(duì)于糧食白酒除了要征收20%的比例稅還要征收0.5元/斤的定額稅。因此，當(dāng)與之相比稅率較低的應(yīng)稅消費(fèi)品與其組成成套消費(fèi)品銷售時(shí)，不僅要按20%的高稅率從價(jià)計(jì)稅，而且還要按0.5元/斤的定額稅率從量計(jì)稅。與白酒類似的還有卷煙。
所以，企業(yè)兼營(yíng)不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)最好獨(dú)立核算以降低稅負(fù)。對(duì)于組成套裝的銷售方式在一定程度上能夠影響銷售量，進(jìn)而對(duì)銷售額有較大影響的，也就是說(shuō)成套銷售消費(fèi)品所帶來(lái)的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于因此而增加的消費(fèi)稅及其他成本的情況，可以采用套裝銷售方式。否則，可以采用變通的方式，即先銷售再包裝，先將套裝消費(fèi)品分開(kāi)按品種銷售給零售商，分別開(kāi)具發(fā)票，再將消費(fèi)品重新包裝成一套。在賬務(wù)處理環(huán)節(jié)對(duì)不同產(chǎn)品分別核算銷售收入，以降低應(yīng)稅消費(fèi)品的總體稅負(fù)，或者將稅率相同或相近的消費(fèi)品組成成套產(chǎn)品銷售。
(五)這款銷售和實(shí)物折扣的稅收籌劃
在市場(chǎng)商品日趨飽和的今天，許多廠家和商家為了保持其商品的市場(chǎng)份額紛紛采取折扣銷售作為促銷方式，尤其是生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè)為了吸引消費(fèi)者往往會(huì)給出極大的折扣比例。
折扣銷售實(shí)質(zhì)是銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)給予購(gòu)貨方的價(jià)格優(yōu)惠，是僅限于貨物價(jià)格的商業(yè)折扣。這種方式往往是相對(duì)短期的、有特殊條件和臨時(shí)性的。比如批量折扣、一次性清倉(cāng)折扣等。由于折扣銷售在交易成立及實(shí)際付款之前予以扣除，因此，對(duì)應(yīng)收賬款和營(yíng)業(yè)收入均不產(chǎn)生影響，會(huì)計(jì)記錄只按商業(yè)定價(jià)扣除商業(yè)折扣后的凈額處理。此外，稅法也規(guī)定，企業(yè)采用折扣銷售方式時(shí)，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的余額計(jì)算消費(fèi)稅;如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中檢出折扣，因此就會(huì)多交消費(fèi)稅。
實(shí)物折扣是商業(yè)折扣的一種，以上稅法對(duì)折扣銷售的規(guī)定是從價(jià)格折扣的角度來(lái)考慮的，沒(méi)有包括實(shí)物折扣。而采取實(shí)物折扣的銷售方式其實(shí)質(zhì)是將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的行為，按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)算征收消費(fèi)稅。
由此可見(jiàn)，如果將實(shí)物折扣轉(zhuǎn)化為價(jià)格折扣，就可以減少稅負(fù)，即在銷售商品開(kāi)具發(fā)票時(shí)艘實(shí)際給購(gòu)貨方的商品數(shù)量填寫金額，并在同一張發(fā)票上開(kāi)具實(shí)物折扣件數(shù)的折扣金額。這樣處理后，實(shí)物折扣的部分在計(jì)稅時(shí)就可以從銷售額中扣減，不需計(jì)算消費(fèi)稅。
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