出租土地城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

　　納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，年減免稅額不足10萬元的，經(jīng)當(dāng)?shù)刎?cái)政局、地方稅務(wù)局審核，報(bào)省級財(cái)政部門和地方稅務(wù)局審批。

　　如何確定城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間

　　企業(yè)使用建設(shè)用地，到底該如何確定城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，在實(shí)際工作中稅企之間往往存在較大爭議。本文對該問題做如下探討。

　　案例：某房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)A公司通過掛牌方式取得建設(shè)用地一塊。2014年3月10日，A公司與國土部門簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，約定“出讓人同意在2014年11月1日前將出讓宗地交付給受讓人”。此地塊實(shí)際交付時(shí)間是2015年1月18日，辦理土地使用權(quán)證的時(shí)間是2015年5月20日。那么，A公司該宗地城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)如何確定?(當(dāng)前，土地出讓合同中普遍約定的是交付土地的截止日期，而不是某個(gè)具體日期)

　　現(xiàn)行法規(guī)：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕186號)規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。本案例中，出讓合同雖未約定具體交地日期，但卻約定了截止日期。當(dāng)交付日期約定不明確時(shí)，一般應(yīng)遵循有利于納稅人的原則，以截止日期作為約定交付日期，從截止日期次月即2014年12月起繳納稅款。

　　觀點(diǎn)：從使用土地的次月開始納稅，更符合城鎮(zhèn)土地使用稅立法精神。城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例第二條規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。該條例第八條規(guī)定，征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　因此，納稅義務(wù)發(fā)生的前提是，使用土地，應(yīng)從開始使用的次月起納稅。本文案例中，A公司在2015年1月18日之前并未交付土地，且未取得土地使用權(quán)，不可能使用該土地，故不發(fā)生納稅義務(wù)。1月18日交付土地，應(yīng)從2月起納稅。需要注意的是，在界定納稅人是否使用時(shí)，應(yīng)包括已取得土地使用權(quán)或者雖未取得土地使用權(quán)但已使用等情形。

　　分析：合同簽訂時(shí)間、合同約定的交地時(shí)間及取得土地使用權(quán)的時(shí)間往往與實(shí)際使用土地的時(shí)間不一致，延遲交地的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，而且，延遲拿地通常會影響受讓方的權(quán)益，如果同時(shí)還要求受讓方按約定交地時(shí)間納稅，確實(shí)不太合理，行政執(zhí)法也應(yīng)當(dāng)符合合理性原則。

　　反避稅分析：財(cái)稅〔2006〕186號文件以合同約定交地時(shí)間次月納稅的規(guī)定可能會導(dǎo)致惡意避稅。比如，某些免稅單位(如符合條件的安置殘疾人企業(yè)、行政事業(yè)單位等等)將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)時(shí)，可以約定在某個(gè)遙遠(yuǎn)的未來將土地交付給受讓企業(yè)，而實(shí)際上卻早已交付，如果一味地按照合同約定交地的次月納稅，就會導(dǎo)致該轉(zhuǎn)讓地塊的城鎮(zhèn)土地使用稅長期落空。有些應(yīng)稅單位之間轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，也可以利用約定交地時(shí)間來轉(zhuǎn)移土地使用稅負(fù)擔(dān)，調(diào)節(jié)企業(yè)所得稅或者達(dá)到其他某種目的。因此，以約定交地時(shí)間次月納稅的規(guī)定存在避稅漏洞。

　　納稅義務(wù)銜接分析：以土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓為例，如果執(zhí)行財(cái)稅〔2006〕186號文件以合同約定交地時(shí)間次月納稅的規(guī)定，可能會導(dǎo)致先后納稅人的納稅義務(wù)不銜接，出現(xiàn)同一土地買賣雙方重復(fù)繳稅的現(xiàn)象。例如，甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給乙企業(yè)，合同約定的交地時(shí)間早于實(shí)際交地或變更土地使用權(quán)證的時(shí)間，甲企業(yè)已經(jīng)按照約定交地時(shí)間納稅時(shí)，乙企業(yè)的納稅義務(wù)可能未終止。因?yàn)橐罁?jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕152號)規(guī)定，納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計(jì)算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末。乙企業(yè)土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)尚未發(fā)生變化，此時(shí)甲、乙兩企業(yè)對相同的地塊都存在納稅義務(wù)，顯然有悖常理。

　　房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相關(guān)問題

　　【問題】

　　我公司開發(fā)商鋪用于出租，2014年10月1日，承租方試營業(yè)，2014年12月出竣工驗(yàn)收報(bào)告，2015年3月暫估入賬，簽訂租賃合同約定2015年4月15日為起租日，我們可以從2015年4月開始交房產(chǎn)稅嗎?

　　【答案】

　　國稅發(fā)[2003]89號：二、關(guān)于確定房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題(一)購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　(二)購置存量房，自辦理房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更登記手續(xù)，房地產(chǎn)權(quán)屬登記機(jī)關(guān)簽發(fā)房屋權(quán)屬證書之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　(三)出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　(四)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　所以您公司的房產(chǎn)應(yīng)于2014年11月開始計(jì)繳房產(chǎn)稅。

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