所得稅費用的計算方法以及相關(guān)案例分析
所得稅費用是指企業(yè)經(jīng)營利潤應(yīng)交納的所得稅。“所得稅費用”，核算企業(yè)負擔的所得稅，是損益類科目，是怎么算的呢?
從2008年執(zhí)行內(nèi)外合一的新企業(yè)所得稅法后，我們國內(nèi)企業(yè)的所得稅稅率一般為25%，高新技術(shù)企業(yè)為15%。這或許是目前最優(yōu)惠的所得稅稅率。
我們把所得稅費用與利潤總額的比率稱為實際所得稅稅率。
由于企業(yè)的會計核算與稅收政策存在差異，在費用支出上超過稅法允許扣除的標準，實際計算出的應(yīng)納稅所得額會超過利潤總額。如業(yè)務(wù)招待費超標準列支，這會形成永久性差異。
[例1]假如某企業(yè)利潤總額1000萬元，所得稅稅率25%，在沒有納稅調(diào)整的情況下，應(yīng)交所得稅250萬元(1000×25%)。
借：所得稅費用 2500000
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交企業(yè)所得稅 2500000
此時所得稅費用與利潤總額的比率為25%(250萬元÷1000萬元)
[例2[假如某企業(yè)利潤總額1000萬元，所得稅稅率25%，業(yè)務(wù)招待費超標準列支100萬元，公益性捐贈超標準列支200萬元，無其他納稅調(diào)整事項，則繳納的企業(yè)所得稅為325萬元(1300×25%)。
借：所得稅費用 3250000
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交企業(yè)所得稅 3250000
此時所得稅費用與利潤總額的比率32.50%(325萬元÷1000萬元)
[例3] 假如某企業(yè)利潤總額1000萬元，所得稅稅率25%，其中包含購買國債利息收入100萬元，無其他納稅調(diào)整事項。根據(jù)稅法規(guī)定，國債利息收入免征企業(yè)所得稅，則應(yīng)交企業(yè)所得稅225萬元(900×25%)
借：所得稅費用 2250000
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交企業(yè)所得稅 2250000
此時所得稅費用與利潤總額的比率22.50%(225萬元÷1000萬元)
[例3[如果例1企業(yè)的1000萬元利潤總額中，包含交易性金融資產(chǎn)公允價值比原賬面價值增加的400萬元。
根據(jù)新企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的期末賬面價值便是其在這時點上公允價值，與前次賬面價值的差異，即公允價值變動金額需計入當期損益(在“資產(chǎn)減值損失”欄以負數(shù)表示)。財政部、國家稅務(wù)總局在通知中明確規(guī)定，在計算應(yīng)交企業(yè)所得稅時，持有期間的“公允價值變動損益”不予考慮，只有在實際處置時，所取得的價款在扣除其歷史成本后的差額才計入處置期間的應(yīng)納稅所得額。
因為持有期間的400萬元交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益不交企業(yè)所得稅。本題中，如果沒有交易性金融資產(chǎn)的變動損益，會計上的利潤總額只有600萬元，在沒有其他納稅調(diào)整的情況下，只需要交所得稅150萬元(600×25%)。
借：所得稅費用 2500000
貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅 1500000
遞延所得稅費用 1000000
此時所得稅費用與利潤總額的比率25%(250萬元÷1000萬元)
[例4]如果例1中的利潤總額，已扣除了當年購買的交易性金融資產(chǎn)期末公允價值比歷史成本低的200萬元。
則持有期間的200萬元交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損失也不可以從利潤總額中扣除。如果沒有此筆交易性金融資產(chǎn)變動損失，也沒有其他納稅調(diào)整事項，企業(yè)的會計利潤就應(yīng)該是1200萬元，應(yīng)交企業(yè)所得稅300萬元(1200×25%)。
借：所得稅費用 2500000
遞延所得稅資產(chǎn) 500000
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交企業(yè)所得稅 3000000
此時所得稅費用與利潤總額的比率25%(250萬元÷1000萬元)
由此可以看出，在沒有永久性納稅差異的情況下，所得稅費用等于利潤總額乘以適用稅率。而與暫時性差異無關(guān)。暫時性差異的存在只影響當年實際繳納的企業(yè)所得稅稅額。
我們來分析一下中信證券2011年、2012年的所得稅費用與利潤總額的比率。
2011年的合并損益表利潤總額1503100萬元，所得稅費用是242651萬元。
按適用25%的所得稅稅率計算應(yīng)交企業(yè)所得稅375775萬元，因不同地區(qū)采用不同稅率減少所得稅4439萬元，因免稅收入減少所得稅11764萬元，其他事項減少所得稅121855萬元(什么內(nèi)容不清楚)，因永久性差異增加所得稅4935萬元。
2011年中信證券所得稅費用與利潤總額的比率16.14%(242651÷1503100)
2012年的`合并損益表利潤總額548727萬元，所得稅費用是118047萬元。按適用25%的所得稅稅率計算應(yīng)交企業(yè)所得稅137182萬元，因不同地區(qū)采用不同稅率減少所得稅2008萬元，因免稅收入減少所得稅22038萬元，其他事項增加企業(yè)所得稅685萬元(什么內(nèi)容)，因永久性差異增加所得稅4226萬元。
2012年中信證券所得稅費用與利潤總額的比率21.51%(118046÷548727)。
處理
在新的準則下所得稅費用如何處理?
對于上市公司來說，我們必須要根據(jù)《企業(yè)會計準則》的嚴格要求來進行所得稅的管理，自2007年起我們將全面執(zhí)行新的企業(yè)會計準則，在這個會計準則當中剔除了應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤清等方面的債務(wù)要求，要采取資產(chǎn)負債表的方法來進行財務(wù)核算遞延所得稅。
對于資產(chǎn)負債表的所得稅費用來說主要有如下內(nèi)容。對于資產(chǎn)負債表日來計算當期的會計利潤來計算所得額時，應(yīng)納稅所得額等于會計利潤加上納稅調(diào)整增加額減去納稅調(diào)整減少額。這個公式中我們可以知道，納稅的調(diào)整增加額就是說企業(yè)利潤減少，根據(jù)稅法的要求，不能夠在稅前扣除相應(yīng)的費用，比如是計提的資產(chǎn)減值損失或是公允價值變動損失，對于超過了工資標準的費用，以及行下罰款等費用的支出都不能在稅前扣除。然而，納稅調(diào)整的減少額就是指企業(yè)的利潤有所增加，根據(jù)稅法的相關(guān)要求，不能計入收益項目里，特別是國庫券的利息或是長期股權(quán)投資權(quán)的核算時，所得的稅率如果是相等的，那么，在所得稅的確認時，不能引入投資收益里面。對所得稅有一定影響的項目主要有交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、可供出售的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、應(yīng)收股利、應(yīng)收帳款等會計科目。
核算
企業(yè)在損益類科目中需設(shè)置“所得稅費用”，使用該科目時需注意：
(1)本科目核算企業(yè)確認的應(yīng)從當期利潤總額中扣除的所得稅費用。
(2)本科目可按“當期所得稅費用”、“遞延所得稅費用”進行明細核算。
(3)所得稅費用的主要賬務(wù)處理。
①資產(chǎn)負債表日，企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的當期應(yīng)交所得稅，借記本科目(當期所得稅費用)，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目。
�、谫Y產(chǎn)負債表日，根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額大于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記本科目(遞延所得稅費用)、“資本公積——其他資本公積”等科目;遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額小于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額做相反的會計分錄。
企業(yè)應(yīng)予確認的遞延所得稅負債，應(yīng)當比照上述原則調(diào)整本科目、“遞延所得稅負債”科目及有關(guān)科目。
(4)期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
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