土地增值稅的清算鑒證證據(jù)
我國(guó)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》明確了注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)行土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，獲取證據(jù)應(yīng)執(zhí)行的程序及遵循的原則。
一、職業(yè)懷疑態(tài)度
《清算準(zhǔn)則》要求注冊(cè)稅務(wù)師在計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以識(shí)別可能導(dǎo)致鑒證對(duì)象信息發(fā)生違反稅法或錯(cuò)誤申報(bào)的情況。
職業(yè)懷疑態(tài)度，是指經(jīng)濟(jì)鑒證主體在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)過(guò)程中，對(duì)客戶及其所提供信息均保持必要質(zhì)疑的思想狀態(tài)。
二、土地增值稅清算鑒證證據(jù)
清算鑒證的證據(jù)，是指鑒證人員在實(shí)施清算鑒證過(guò)程中根據(jù)職業(yè)判斷所搜集的，為自己發(fā)表鑒證意見(jiàn)、出具鑒證報(bào)告提供證明的一系列事實(shí)憑據(jù)和資料。
現(xiàn)行稅法規(guī)定的清算鑒證證據(jù)，主要包括以下內(nèi)容：
(一)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)清算土地增值稅書(shū)面申請(qǐng)、土地增值稅納稅申報(bào)表;
(二)項(xiàng)目竣工決算報(bào)表、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證、國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單、商品房購(gòu)銷(xiāo)合同統(tǒng)計(jì)表等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料;?
(三)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他與土地增值稅清算有關(guān)的證明資料等;
(四)納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項(xiàng)目，還應(yīng)報(bào)送中介機(jī)構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報(bào)告》。
三、重要性原則
土地增值稅清算鑒證的重要性，是指被鑒證單位向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的清算證據(jù)、資料，對(duì)確認(rèn)和計(jì)量清算項(xiàng)目影響的嚴(yán)重程度。它在正常納稅環(huán)境下，可能會(huì)影響清算項(xiàng)目計(jì)量結(jié)果的確認(rèn)。應(yīng)把握以下幾個(gè)方面：
(一)與土地增值稅清算鑒證事項(xiàng)相關(guān);
(二)影響確認(rèn)和計(jì)量土地增值稅清算項(xiàng)目的嚴(yán)重程度;
(三)土地增值稅清算鑒證重要性的判斷受法定條件影響，而不受企業(yè)環(huán)境影響;
(四)土地增值稅清算鑒證應(yīng)考慮可能出現(xiàn)的誤差。對(duì)于以下原因造成的鑒證結(jié)論差異，不屬于錯(cuò)誤的鑒證結(jié)論：
1.對(duì)同一個(gè)被鑒證單位的同一個(gè)鑒證對(duì)象，經(jīng)兩次及兩次以上的鑒證，不同鑒證人員發(fā)表的不同鑒證結(jié)論，如果沒(méi)有證據(jù)證明是因?yàn)椴煌b證人員有違反稅法或未按規(guī)定執(zhí)行鑒證程序的行為，所造成的鑒證結(jié)論差異;
2.對(duì)同一個(gè)被鑒證單位的同一個(gè)鑒證對(duì)象，經(jīng)兩次及兩次以上的鑒證，不同鑒證人員發(fā)表的不同鑒證結(jié)論，是由于鑒證的證據(jù)發(fā)生了變化，所造成的鑒證結(jié)論差異;
3.對(duì)同一個(gè)被鑒證單位的同一個(gè)鑒證對(duì)象，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，稅務(wù)檢查的結(jié)論與鑒證結(jié)論不一致時(shí)，如果沒(méi)有證據(jù)證明是因?yàn)殍b證人員有違反稅法或未按規(guī)定執(zhí)行鑒證程序的行為，所造成的鑒證結(jié)論差異。
四、法定性原則
稅法強(qiáng)調(diào)法定性原則，對(duì)任何事項(xiàng)的確認(rèn)都必須依法行事，有據(jù)可依，不能估計(jì)。稅務(wù)處理以法律為準(zhǔn)繩，企業(yè)的稅款計(jì)算正確與否、繳納期限正確與否、納稅活動(dòng)正確與否，均應(yīng)以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)。
五、證據(jù)的取得與分析評(píng)價(jià)
(一)鑒證證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
注冊(cè)稅務(wù)師從事涉稅鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)獲取與鑒證事項(xiàng)相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。證據(jù)的充分性，是對(duì)證據(jù)數(shù)量的衡量。證據(jù)的適當(dāng)性，是對(duì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，是指證據(jù)的相關(guān)性、真實(shí)性和合法性。
1.鑒證證據(jù)的相關(guān)性
在確定證據(jù)的相關(guān)性時(shí)，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：
(1)特定的`鑒證程序可能為被鑒證單位某些認(rèn)定提供相關(guān)的證據(jù)，而與被鑒證單位其他認(rèn)定無(wú)關(guān);
(2)針對(duì)被鑒證單位同一項(xiàng)認(rèn)定，可以從不同來(lái)源獲取鑒證證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的鑒證證據(jù);
(3)只與特定被鑒證單位認(rèn)定相關(guān)的鑒證證據(jù)并不能替代與被鑒證單位其他認(rèn)定相關(guān)的鑒證證據(jù)。
(4)證據(jù)的相關(guān)性必須同時(shí)具備下列兩項(xiàng)獨(dú)特的要素：
�、俦仨氂兄谧C明或否定一個(gè)事實(shí)結(jié)論;
�、谶@個(gè)事實(shí)結(jié)論與一個(gè)鑒證事項(xiàng)的子項(xiàng)有因果關(guān)系。
2.鑒證證據(jù)的真實(shí)性
注冊(cè)稅務(wù)師確認(rèn)證據(jù)的真實(shí)性時(shí)應(yīng)考慮下列事項(xiàng)：
(1)真實(shí)性是證據(jù)發(fā)生證明力的首要條件，真實(shí)的證據(jù)是客觀存在的證據(jù)，它的對(duì)立面是虛假證據(jù)。
(2)虛假證據(jù)在鑒證實(shí)踐中有以下幾種情況：
�、偻茰y(cè)、假設(shè)、想像的證據(jù)事實(shí);
�、谡J(rèn)識(shí)錯(cuò)誤或表達(dá)失真的證據(jù)事實(shí)，如鑒定結(jié)論錯(cuò)誤，證人所述事實(shí)雖然是耳聞目睹但表述不準(zhǔn)確，無(wú)意中對(duì)案情有所遺漏、夸大、縮小甚至歪曲;
③故意作出的偽證，當(dāng)事人或其他有關(guān)人員故意作偽證的目的是以證據(jù)形式上的真實(shí)掩蓋內(nèi)容上的虛假，以誤導(dǎo)鑒證人員對(duì)案件事實(shí)作出錯(cuò)誤結(jié)論。
3.鑒證證據(jù)的合法性
注冊(cè)稅務(wù)師確認(rèn)證據(jù)的合法性時(shí)應(yīng)考慮下列事項(xiàng)：
(1)證據(jù)的形式和取得證據(jù)的方式、方法合法;
(2)不具備法律要求的形式和非法取得的證據(jù)，不具有合法性。
(二)鑒證證據(jù)的來(lái)源
根據(jù)土地增值稅清算的有關(guān)文件規(guī)定，獲取土地增值稅清算鑒證證據(jù)的渠道有三個(gè)：
1.司法機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專(zhuān)業(yè)技術(shù)鑒定部門(mén)等具有行政職能的機(jī)關(guān)事業(yè)單位;
2.具有法定資質(zhì)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu);
3.被鑒證單位。
(三)證據(jù)的效力
注冊(cè)稅務(wù)師在對(duì)證據(jù)進(jìn)行審核認(rèn)定過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)證明同一事實(shí)的數(shù)個(gè)證據(jù)，其證據(jù)的效力級(jí)次一般按照以下情形分別進(jìn)行認(rèn)定：
1.國(guó)家機(jī)關(guān)以及其他職能部門(mén)依職權(quán)制作的公文文書(shū)優(yōu)于其他書(shū)證;
2.鑒定結(jié)論、現(xiàn)場(chǎng)筆錄、勘驗(yàn)筆錄、檔案材料以及經(jīng)過(guò)公證或者登記的書(shū)證優(yōu)于其他書(shū)證、視聽(tīng)資料和證人證言;
3.原件、原物優(yōu)于復(fù)制件、復(fù)制品;
4.法定鑒定部門(mén)的鑒定結(jié)論優(yōu)于其他鑒定部門(mén)的鑒定結(jié)論;
5.注冊(cè)稅務(wù)師主持勘驗(yàn)制作的勘驗(yàn)筆錄優(yōu)于其他部門(mén)主持勘驗(yàn)制作的勘驗(yàn)筆錄;
6.原始證據(jù)優(yōu)于傳來(lái)證據(jù);
7.其他證人證言優(yōu)于與當(dāng)事人有親屬關(guān)系或者其他密切關(guān)系的證人提供的對(duì)該當(dāng)事人有利的證言;
8.作證的證人證言優(yōu)于未作證的證人證言;
9.數(shù)個(gè)種類(lèi)不同、內(nèi)容一致的證據(jù)優(yōu)于一個(gè)孤立的證據(jù)。
10.從外部獨(dú)立來(lái)源獲取的證據(jù)優(yōu)于從其他來(lái)源獲取的證據(jù);
11.內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的證據(jù)優(yōu)于內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的證據(jù);
12.直接獲取的證據(jù)優(yōu)于間接獲取或推論得出的證據(jù)。
(四)實(shí)施階段的鑒證程序
審核鑒證實(shí)施階段或稱(chēng)為審核鑒證外勤階段，是鑒證人員根據(jù)鑒證計(jì)劃對(duì)各項(xiàng)鑒證項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)審查，收集鑒證證據(jù)并進(jìn)行評(píng)價(jià)，借以形成鑒證結(jié)論，實(shí)現(xiàn)鑒證目標(biāo)的過(guò)程。鑒證實(shí)施階段的工作主要是鑒證測(cè)試，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩大類(lèi)，或稱(chēng)控制性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。鑒證人員要通過(guò)鑒證測(cè)試，取得鑒證證據(jù)，形成工作底稿。鑒證實(shí)施階段有以下三個(gè)步驟：
1.內(nèi)部控制的調(diào)查與初步評(píng)價(jià)
在對(duì)納稅申報(bào)表審核鑒證過(guò)程中，了解被鑒證單位內(nèi)部控制是必須執(zhí)行的程序，鑒證人員主要應(yīng)了解被鑒證單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況。然后初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的可信賴(lài)程度，如果被鑒證單位的內(nèi)部控制能夠預(yù)防各類(lèi)錯(cuò)弊，就視為可信賴(lài)，據(jù)此設(shè)計(jì)控制測(cè)試;如果內(nèi)部控制不存在，或雖然存在但未能有效地運(yùn)行，就不需要進(jìn)行控制測(cè)試，而直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
2.控制測(cè)試
控制測(cè)試，是指為證實(shí)被鑒證單位內(nèi)部控制政策和程序設(shè)計(jì)是否適當(dāng)，運(yùn)行是否有效而實(shí)施的鑒證程序�？刂茰y(cè)試有以下特點(diǎn)：
(1)測(cè)試范圍是決定信賴(lài)的內(nèi)部控制�？刂茰y(cè)試不是對(duì)所有的內(nèi)部控制都進(jìn)行測(cè)試，只對(duì)那些經(jīng)過(guò)初步評(píng)價(jià)、決定信賴(lài)的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試。
(2)測(cè)試方法是對(duì)關(guān)鍵控制項(xiàng)目進(jìn)行抽查。測(cè)試時(shí)只對(duì)其關(guān)鍵控制項(xiàng)目抽取若干樣本進(jìn)行審查。
(3)控制測(cè)試一般選擇在期中進(jìn)行，不安排在期末進(jìn)行。
控制測(cè)試程序，無(wú)論是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，還是對(duì)經(jīng)濟(jì)鑒證，都不是必經(jīng)程序。因?yàn)�，確定信賴(lài)內(nèi)部控制是實(shí)施控制測(cè)試的前提條件，如果鑒證人員不準(zhǔn)備信賴(lài)內(nèi)部控制，便可不實(shí)施控制測(cè)試。
3.實(shí)質(zhì)性測(cè)試
實(shí)質(zhì)性測(cè)試，是指對(duì)賬戶余額進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)而實(shí)施的鑒證程序。實(shí)質(zhì)性測(cè)試包括經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)測(cè)試、余額實(shí)質(zhì)測(cè)試和分析性測(cè)試等三類(lèi)。
經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)測(cè)試，是為了審定某類(lèi)或某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)認(rèn)定的恰當(dāng)性;
余額實(shí)質(zhì)測(cè)試，是為了審定某賬戶余額認(rèn)定的適當(dāng)性;
分析性測(cè)試，也稱(chēng)分析性復(fù)核，鑒證人員運(yùn)用分析性測(cè)試可為證實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)有關(guān)關(guān)系是否合理提供證據(jù)。
(五)土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)的程序選擇
土地增值稅清算鑒證的證據(jù)，按土地增值稅清算申報(bào)表的填報(bào)數(shù)據(jù)來(lái)源，可以劃分會(huì)計(jì)核算證據(jù)和納稅調(diào)整證據(jù)等兩類(lèi)。
對(duì)于收集和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)核算證據(jù)，一般情況下，注冊(cè)稅務(wù)師在進(jìn)行涉稅鑒證時(shí)，不履行報(bào)表審計(jì)程序，不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，僅對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系和會(huì)計(jì)處理方法的合規(guī)性進(jìn)行審核。
如果需要對(duì)會(huì)計(jì)核算證據(jù)進(jìn)行延伸審計(jì)，應(yīng)另行委托審計(jì)。另行委托的審計(jì)業(yè)務(wù)不適用本指南。
對(duì)于收集和評(píng)價(jià)納稅調(diào)整證據(jù)，可以省略內(nèi)部控制的調(diào)查和初步評(píng)價(jià)這一步驟。由于土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，鑒證人員對(duì)被鑒證單位的內(nèi)部控制應(yīng)持職業(yè)懷疑態(tài)度，一般情況下應(yīng)省略內(nèi)部控制的控制測(cè)試，而直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
(六)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍
1.實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)，是指將要執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的種類(lèi)及其有效性。清算鑒證的實(shí)質(zhì)性測(cè)試應(yīng)以余額測(cè)試為主。
2.實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間。土地增值稅清算鑒證中實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間，是法定的，中介機(jī)構(gòu)沒(méi)有選擇的余地，應(yīng)按稅法規(guī)定的清算時(shí)間辦理清算鑒證。
如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求在清算申請(qǐng)環(huán)節(jié)提交鑒證報(bào)告，由申報(bào)環(huán)節(jié)改為在申請(qǐng)環(huán)節(jié)出報(bào)告，是將報(bào)告的時(shí)間前置。這種情況下，應(yīng)在清算申請(qǐng)?zhí)峤恢巴瓿伞?/p>
3.實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，是指將要執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試所需的樣本和證據(jù)的數(shù)量，實(shí)質(zhì)是講證據(jù)的范圍。土地增值稅清算鑒證的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，應(yīng)收集、評(píng)價(jià)稅法規(guī)定應(yīng)提交的證據(jù)和鑒證中需要補(bǔ)充的證據(jù)。
(七)鑒證證據(jù)的收集
鑒證的實(shí)施階段進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，鑒證人員需要運(yùn)用鑒證分析方法獲取土地增值稅鑒證事項(xiàng)及有關(guān)數(shù)據(jù)是否合理的證據(jù);運(yùn)用抽樣法和查詢法、觀察法、核對(duì)法、驗(yàn)算法等技術(shù)方法，直接審核土地增值稅清算項(xiàng)目金額，獲取土地增值稅清算項(xiàng)目金額是否正確、真實(shí)和完整的證據(jù)等。
鑒證證據(jù)，是指鑒證人員對(duì)鑒證對(duì)象的實(shí)際情況作出判斷、表明意見(jiàn)，并做出鑒證結(jié)論的依據(jù)。
鑒證證據(jù)，根據(jù)填報(bào)數(shù)據(jù)來(lái)源可以分為以下兩類(lèi)：
1.會(huì)計(jì)核算證據(jù)，它是根據(jù)與土地增值稅清算鑒證事項(xiàng)有關(guān)會(huì)計(jì)科目，取得的信息資料;
2.納稅調(diào)整證據(jù)，根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整的土地增值稅清算事項(xiàng)的有關(guān)信息資料。
(八)會(huì)計(jì)核算證據(jù)的收集與鑒證
收集會(huì)計(jì)核算證據(jù)有兩種方式，一是鑒證人員根據(jù)下列資料，通過(guò)實(shí)施抄錄、制表、驗(yàn)算等鑒證程序，所形成的屬于工作底稿類(lèi)的自制證據(jù)。二是鑒證人員對(duì)下列資料中，比較重要的文件資料、原始憑證等按程序取得的書(shū)面證據(jù)。
1.與土地增值稅清算鑒證事項(xiàng)有關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料;
2.與土地增值稅清算鑒證事項(xiàng)有關(guān)的文件、收付款收據(jù)、銀行入賬出賬的票據(jù)單證。
注冊(cè)稅務(wù)師對(duì)會(huì)計(jì)核算證據(jù)執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，僅對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系和會(huì)計(jì)處理方法的合規(guī)性進(jìn)行審核，不履行注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)表鑒證程序。
(九)納稅調(diào)整證據(jù)的收集與鑒證
收集納稅調(diào)整證據(jù)，一是鑒證人員根據(jù)涉及視同銷(xiāo)售收入及成本等交易事項(xiàng)的文件資料，通過(guò)實(shí)施抄錄、制表、驗(yàn)算等鑒證程序，所形成的屬于工作底稿類(lèi)的自制證據(jù)。二是鑒證人員根據(jù)涉及視同銷(xiāo)售收入及成本等交易事項(xiàng)的文件資料，按程序取得的書(shū)面證據(jù)。如合同、會(huì)計(jì)賬證、結(jié)算單證、收據(jù)發(fā)票、會(huì)議記錄、交易方案、交易記錄等等書(shū)證資料。
對(duì)于納稅調(diào)整證據(jù)的分析評(píng)價(jià)，首先應(yīng)根據(jù)有關(guān)證據(jù)，確認(rèn)差異的事項(xiàng)，然后進(jìn)行納稅調(diào)整。
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