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適用零稅率與免征增值稅的區(qū)別
《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))涉及“增值稅零稅率”和“免征增值稅”兩類政策，那么，這兩者有什么相同與不同呢?一起來(lái)看看吧。
相同點(diǎn)
一是提供零稅率和免稅服務(wù)的單位和個(gè)人都負(fù)有納稅義務(wù)，相應(yīng)的銷(xiāo)售額應(yīng)在增值稅申報(bào)表中申報(bào)。這點(diǎn)有別于不征稅收入，取得的不征稅收入沒(méi)有納稅義務(wù)，無(wú)須在增值稅申報(bào)表中申報(bào)。
二是兩者從形式上看都表現(xiàn)為納稅人不納稅，或者說(shuō)是本交易環(huán)節(jié)(或流通環(huán)節(jié))的增值額部分不用繳納增值稅。
三是兩者都不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的政策依據(jù)是《適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退(免)稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第11號(hào))第七條，即實(shí)行增值稅退(免)稅辦法的增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
提供免征增值稅應(yīng)稅服務(wù)不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的政策依據(jù)是《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1)第五十三條。
四是財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十八條第二款規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為同時(shí)適用免稅和零稅率規(guī)定的，納稅人可以選擇適用免稅或者零稅率。
不同點(diǎn)
一是適用范圍不同。
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條第(四)項(xiàng)規(guī)定，境內(nèi)單位和個(gè)人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另行規(guī)定。
財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》規(guī)定了四十類項(xiàng)目免征增值稅;財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》也規(guī)定了一些跨境應(yīng)稅行為適用增值稅免稅政策的情形。
可見(jiàn)，增值稅零稅率僅僅適用于跨境應(yīng)稅行為，而增值稅免稅政策不限于跨境應(yīng)稅行為，也適用于境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅行為。
此外財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十九條規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅;第三十四條規(guī)定，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，指按照銷(xiāo)售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額�？梢�(jiàn)小規(guī)模納稅人計(jì)算增值稅額時(shí)適用征收率，但是由財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條的規(guī)定可知，零稅率是增值稅稅率的一種，所以增值稅零稅率政策僅適用于一般納稅人，不適用于小規(guī)模納稅人。增值稅免稅政策適用于一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
二是增值稅優(yōu)惠幅度和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣待遇不同。
增值稅零稅率不僅是本交易環(huán)節(jié)(或流通環(huán)節(jié))的增值額部分不用繳納增值稅，而且，以前各交易環(huán)節(jié)(或流通環(huán)節(jié))的累積增值額也不用繳納增值稅，具體通過(guò)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)實(shí)現(xiàn)。但增值稅免稅政策僅僅是本交易環(huán)節(jié)(或流通環(huán)節(jié))的增值額部分不用繳納增值稅，進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，計(jì)入交易成本，如果稅務(wù)和會(huì)計(jì)上已經(jīng)抵扣了，需做轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額處理。
三是稅收管理要求不同。
零稅率是增值稅稅率的一種，只要符合稅法規(guī)定，就可以適用增值稅零稅率，并按月向主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理增值稅退(免)稅手續(xù)。增值稅免稅是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，一般需報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
適用零稅率與免征增值稅有何區(qū)別?
簡(jiǎn)易計(jì)稅方法前提下沒(méi)有區(qū)別財(cái)稅〔2013〕37號(hào)[全文廢止，參看財(cái)稅[2016]36號(hào)]文件明確規(guī)定：“提供適用零稅率的應(yīng)稅服務(wù)……適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，實(shí)行免征增值稅辦法。”可見(jiàn)，在這種情況下，兩者沒(méi)有區(qū)別。
適用簡(jiǎn)易計(jì)算方法的有兩種納稅人：小規(guī)模納稅人;選擇了簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的一般納稅人。
一般計(jì)稅方法前提下區(qū)別明顯免征增值稅：應(yīng)納增值稅為0，同時(shí)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
適用零稅率：增值稅應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，適用零稅率即銷(xiāo)項(xiàng)稅額為0，應(yīng)納稅額=0-進(jìn)項(xiàng)稅額。這意味著可以退還稅款，或進(jìn)項(xiàng)留抵。通過(guò)公式計(jì)算，有助于理解財(cái)稅〔2013〕37號(hào)[全文廢止，參看財(cái)稅[2016]36號(hào)]文件附件4第四條規(guī)定：“提供適用零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，如果屬于適用增值稅一般計(jì)稅方法的，實(shí)行免抵退稅辦法。”
相比之下，適用零稅率比免征增值稅更實(shí)惠。這就有助于理解財(cái)稅〔2013〕37號(hào)[全文廢止，參看財(cái)稅[2016]36號(hào)]文件附件1《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十四條規(guī)定：“納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)同時(shí)適用免稅和零稅率規(guī)定的，優(yōu)先適用零稅率。”
附件4第四條規(guī)定：“外貿(mào)企業(yè)兼營(yíng)適用零稅率應(yīng)稅服務(wù)的，統(tǒng)一實(shí)行免退稅辦法。”表面看，似乎給外貿(mào)企業(yè)以更多的扶持。但實(shí)際上，免退稅包括免稅和退稅，如果外貿(mào)企業(yè)選擇了簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，因?yàn)椴荒艿挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額，同樣只能免稅，沒(méi)有退稅。
稅收管理要求不同
增值稅有多檔稅率，零稅率也是增值稅的一檔稅率，只要符合文件規(guī)定，就可以適用零稅率。無(wú)須稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案。
但免征增值稅卻是稅收優(yōu)惠，要遵循稅收優(yōu)惠管理的相關(guān)要求，或先經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，或報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
納稅人可以主動(dòng)放棄免稅優(yōu)惠(包括減稅優(yōu)惠，下同)。但一經(jīng)放棄，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅�！敦�(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2007〕127號(hào))規(guī)定：“要求放棄免稅權(quán)應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。”而且“一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷(xiāo)售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項(xiàng)目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷(xiāo)售對(duì)象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。”
納稅人也可以放棄適用零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。放棄適用零稅率后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)適用零稅率。但如何辦理放棄適用零稅率手續(xù)，暫無(wú)規(guī)定。
對(duì)企業(yè)所得稅收入影響不同
適用零稅率與免征增值稅的區(qū)別還影響到企業(yè)所得稅。
直接減免的增值稅屬于財(cái)政性資金。而財(cái)政性資金要時(shí)符合三個(gè)條件，才可以作為不征稅收入——企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件;財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求;企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。具體文件見(jiàn)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕151號(hào))和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2011〕70號(hào))。從實(shí)際情況看，很多企業(yè)都無(wú)法同時(shí)達(dá)到這三條，往往被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)并入收入總額，計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
出口退稅則不視為財(cái)政性收入，不計(jì)算繳納企業(yè)所得稅(見(jiàn)財(cái)稅〔2008〕151號(hào)文件)。
試點(diǎn)納稅人適用零稅率而產(chǎn)生的退稅，是否比照出口退稅進(jìn)行企業(yè)所得稅處理?目前尚無(wú)規(guī)定。但還需要有新文件進(jìn)一步明確。
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