公司合并的稅務(wù)處理及例解

　　(一)公司合并中的增值稅處理

　　1、被合并企業(yè)將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)的增值稅處理

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”

　　基于此規(guī)定，應(yīng)注意以下二點：

　　(1)通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍。

　　本規(guī)定有關(guān)鍵詞有兩個，即“實物資產(chǎn)”和“一并”。就是說資產(chǎn)重組的納稅人，在合并、分立、出售、置換過程中，必須將實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力“一并”轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人。也就是說，必須是轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)重組，即轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，才是不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。否則是單純的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為或資產(chǎn)收購，無論單筆轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)金額多大，都應(yīng)當(dāng)征收增值稅。因此，在實踐當(dāng)中，“吸收合并”涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。資產(chǎn)收購或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓都應(yīng)當(dāng)征收增值稅。

　　例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權(quán)。2015年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷。B企業(yè)全部資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動力轉(zhuǎn)移到C企業(yè)，B企業(yè)注銷是一種吸收合并行為，這一行為應(yīng)適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)的規(guī)定，不征收增值稅。

　　如果B企業(yè)將其全部資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)，以換取C企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付，B企業(yè)并不注銷，則是C企業(yè)收購B企業(yè)資產(chǎn)的行為，這一行為實際屬于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，B企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，涉及應(yīng)稅貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)照章征收增值稅。

　　(2)無論是全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)重組交易，還是部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)重組交易，涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為;轉(zhuǎn)讓企業(yè)部分產(chǎn)權(quán)是部分轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為。

　　例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權(quán)。2015年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷。但合并協(xié)議中約定，部分資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)由A企業(yè)承擔(dān)，其他資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動力全部轉(zhuǎn)移到C企業(yè)。這一行為稍微復(fù)雜，根據(jù)協(xié)議的約定，B企業(yè)部分資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)由A企業(yè)承擔(dān)，實際上屬于A企業(yè)收購B企業(yè)資產(chǎn)行為，涉及到B企業(yè)應(yīng)稅貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移到A企業(yè)的，應(yīng)照章征收增值稅。其他資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動力轉(zhuǎn)移到C企業(yè)的，屬于C企業(yè)部分吸收合并B企業(yè)，不征收增值稅。

　　2、被合并企業(yè)的增值稅留抵稅額的處理

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第55號)第一條規(guī)定：“增值稅一般納稅人(以下稱“原納稅人”)在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人(以下稱“新納稅人”)，并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣，”�；�于此規(guī)定，只有在增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過程中，必須把全部而不是部分資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人(以下稱“新納稅人”)，而且轉(zhuǎn)讓后必須是按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，才可以將留抵增值稅結(jié)轉(zhuǎn)新納稅人抵扣。對于企業(yè)只是將部分資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人，是不能進行留抵稅額的結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的。

　　(二)公司合并中的營業(yè)稅處理

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第51號)規(guī)定：“自2011年10月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。”基于此規(guī)定，納稅人合并、分立、出售、置換等重組方式中，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅的，必須同時具備兩個條件：一是企業(yè)將全部或者部分實物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人;二是與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力也轉(zhuǎn)移給接受全部或部分實物資產(chǎn)的其他單位和個人。如果企業(yè)只把全部或部分實物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)和個人，但是，沒有把與該實物資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力進行轉(zhuǎn)移的，對其涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓必須依法繳納營業(yè)稅。

　　(三)土地增值稅的處理

　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]048號)第三條規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”基于此規(guī)定，在公司合并中，被合并企業(yè)將房產(chǎn)和土地轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

　　(四)印花稅的處理

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財稅[2003]183號)第二條規(guī)定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。”

　　(五)企業(yè)合并的企業(yè)所得稅處理

　　1、企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理

　　在企業(yè)合并中，合并企業(yè)的支付可能是股權(quán)支付和非股權(quán)支付的結(jié)合或者是純粹股權(quán)支付或非股權(quán)支付。從稅收方面分析，對于合并方來說，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問題，如果合并方涉及非貨幣性資產(chǎn)支付，則一般需要按照視同銷售進行處理;對于被合并方來說，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移，企業(yè)股東獲得收入，因此，被合并企業(yè)涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收問題。

　　根據(jù)財稅〔2009〕59號文件第四條第四項規(guī)定，，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定，即一般性稅務(wù)處理：

　　(1)合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。

　　(2)被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

　　(3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　[案例]

　　甲公司合并乙公司，乙公司被合并時賬面凈資產(chǎn)為6000萬元，評估公允價值為7000萬元。乙公司的股東收到合并后甲公司股權(quán)支付5000萬元，其他非股權(quán)支付2000萬元。同時乙公司的賬上還有100萬元虧損沒有進行彌補，請分析甲公司和乙公司的相關(guān)稅務(wù)處理。

　　[分析]

　　在此項合并中，甲公司接受乙公司的凈資產(chǎn)應(yīng)按公允價值7000萬元作為計稅基礎(chǔ)進行入賬。乙公司資產(chǎn)評估增值1000萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。乙公司的100萬元不能夠在合并方甲公司進行繼續(xù)彌補。

　　2、企業(yè)合并的特性性稅務(wù)處理

　　(1)企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理的條件

　　根據(jù)財稅〔2009〕59號文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

　　1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　2、被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

　　3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

　　4、重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

　　5、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　　(2)企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理

　　企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　1、可以選擇對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　2、合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

　　3、被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

　　4、可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

　　5、被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

　　(3)在特殊性稅務(wù)處理中，非股權(quán)支付額要納稅

　　財稅〔2009〕59號文件第六條第六項規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

　　非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)。

　　[案例]

　　甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬元，其他非股權(quán)支付500萬元，假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬元，請分析有關(guān)的稅務(wù)處理。

　　[分析]

　　1、由于股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%(5500÷6000×100%)，超過85%，因此，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬元要繳納企業(yè)所得稅250萬元，股份支付也要確認所得或損失。

　　2、由于乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬元，取得非股權(quán)500萬元，而且乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬元，則增值2000萬元(5500+500-4000)。股東取得的非股權(quán)收入500萬元對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為：500÷6000×2000=166.7(萬元)。

　　3、根據(jù)財稅〔2009〕59號文件第六條第四項“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定”的規(guī)定，股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7萬元(4000-500+166.7)。

　　4、根據(jù)財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

　　(2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

　　因此，在上例中，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合并后的企業(yè)只能以5000萬元作為接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

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