實(shí)施股權(quán)激勵(lì)企業(yè)的企業(yè)所得稅處理
大家是否鏈接實(shí)施股權(quán)激勵(lì)企業(yè)的企業(yè)所得稅是如何處理的?下文是相關(guān)的資訊，歡迎大家閱讀與了解。
企業(yè)所得稅是指對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)(居民企業(yè)及非居民企業(yè))和其他取得收入的組織以其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為課稅對(duì)象所征收的一種所得稅。作為企業(yè)所得稅納稅人，應(yīng)依照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》繳納企業(yè)所得稅。但個(gè)人獨(dú)資企業(yè)及合伙企業(yè)除外。
股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃是現(xiàn)代企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展和戰(zhàn)略的需要，為很多企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展提供了穩(wěn)固的基礎(chǔ)和充分的動(dòng)力。為規(guī)范企業(yè)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的實(shí)施，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局就股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中激勵(lì)對(duì)象的個(gè)人所得稅和實(shí)施企業(yè)的企業(yè)所得稅處理先后多次發(fā)文予以明確和完善。本文現(xiàn)就目前實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃企業(yè)的企業(yè)所得稅處理、激勵(lì)對(duì)象的個(gè)人所得稅處理等稅收事項(xiàng)中若干需要關(guān)注的問題簡(jiǎn)要分析。
(一)一般規(guī)定——國(guó)家稅務(wù)總局18號(hào)公告
2012年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“18號(hào)公告”)，對(duì)上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理的相關(guān)問題作了比較具體的規(guī)定。
股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的基本框架，是上市公司在授予日按照預(yù)先確定的條件授予激勵(lì)對(duì)象一定的股票或權(quán)利，激勵(lì)對(duì)象只有在等待期中符合規(guī)定的條件，才可進(jìn)行行權(quán)，在行權(quán)日行使權(quán)利并實(shí)現(xiàn)獲益。根據(jù)18號(hào)公告，企業(yè)在相應(yīng)時(shí)點(diǎn)或時(shí)期中需要進(jìn)行的稅務(wù)處理亦不同。
1、授予日
根據(jù)18號(hào)公告規(guī)定，除股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，在授予日上市公司不需要進(jìn)行稅務(wù)處理。無論是限制性股票還是股票期權(quán)，但凡需要激勵(lì)對(duì)象經(jīng)過一定等待期才能行權(quán)的，都不屬于“股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)”，因此，在授予日，上市公司不需要進(jìn)行稅務(wù)處理。
2、等待期
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)--股份支付》，實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的上市公司在等待期內(nèi)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象后，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。
但是，需要注意的是，18號(hào)公告規(guī)定，對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件(即等待期)方可行權(quán)的，上市公司在等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。
3、行權(quán)日
根據(jù)18號(hào)公告規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。由于股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的對(duì)象是企業(yè)員工，其所發(fā)生的支出，應(yīng)屬于企業(yè)職工工資薪金范疇。
(二)需要關(guān)注的問題
1、境內(nèi)上市公司之外的其他公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃時(shí)能否參照上市公司進(jìn)行稅務(wù)處理
目前，有關(guān)部門僅對(duì)在我國(guó)境內(nèi)上市的公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃作出具體規(guī)定和要求，但實(shí)踐中確實(shí)也存在一些境外上市公司以及非上市公司依照境內(nèi)上市公司的做法實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。因此，為了體現(xiàn)稅收政策的公平性，18號(hào)公告第三條規(guī)定，在我國(guó)境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)》(證監(jiān)公司字[2005]151號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》)的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照18號(hào)公告規(guī)定執(zhí)行。
實(shí)踐中，很多擬上市企業(yè)會(huì)在上市前對(duì)公司的一些高管或核心技術(shù)人員突擊實(shí)行股權(quán)激勵(lì)，比如由大股東將其持有的原始股以較低價(jià)格轉(zhuǎn)讓給或贈(zèng)與給高管、核心技術(shù)人員，或者由高管、核心技術(shù)人員以較低的價(jià)格向擬上市企業(yè)增資。對(duì)于擬上市企業(yè)的該等操作，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》以及證監(jiān)會(huì)都要求公司按股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算并進(jìn)行追溯調(diào)整。但是，擬上市企業(yè)的該等操作是否一定能適用18號(hào)公告?根據(jù)18號(hào)公告的規(guī)定，要適用18號(hào)公告，非上市公司建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃不僅是會(huì)計(jì)上要按照股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，而且必須要符合《管理辦法》的規(guī)定。
《管理辦法》規(guī)定，上市公司授予激勵(lì)對(duì)象限制性股票，應(yīng)當(dāng)在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中規(guī)定激勵(lì)對(duì)象獲授股票的業(yè)績(jī)條件、禁售期限。如果擬上市企業(yè)在上市前突擊對(duì)高管、核心技術(shù)人員進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，但是并沒有規(guī)定業(yè)績(jī)條件以及禁售期，那么，擬上市企業(yè)的該等操作雖然在會(huì)計(jì)上根據(jù)財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)的規(guī)定按股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算，但因不符合《管理辦法》規(guī)定，也將很可能不能適用18號(hào)公告的規(guī)定，此點(diǎn)尤其需要引起企業(yè)的注意。
2、用于股權(quán)激勵(lì)的股份來源不同是否對(duì)稅務(wù)處理產(chǎn)生影響
根據(jù)《管理辦法》的規(guī)定，擬實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的上市公司，可以通過以下方式解決標(biāo)的股票來源：(一)向激勵(lì)對(duì)象發(fā)行股份;(二)回購(gòu)本公司股份;(三)法律、行政法規(guī)允許的其他方式。但是，18號(hào)公告對(duì)于用于股權(quán)激勵(lì)的股票來源并未明確限定，亦未規(guī)定分別對(duì)待，可見，只要是符合《管理辦法》的規(guī)定，用于股權(quán)激勵(lì)的股票來源并不會(huì)影響18號(hào)公告的適用。
企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法
(一)根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，企業(yè)所得稅按年計(jì)算，分月或分季預(yù)繳。按月(季)預(yù)繳、年終匯算清繳所得稅的會(huì)計(jì)處理如下：
1.按月或按季計(jì)算應(yīng)預(yù)繳所得稅額和繳納所得稅時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：所得稅
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅
貸：銀行存款
2.年終按自報(bào)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行年度匯算清繳時(shí)，計(jì)算出全年應(yīng)納所得稅額，減去已預(yù)繳稅額后為應(yīng)補(bǔ)稅額時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：所得稅
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅
3.根據(jù)稅法規(guī)定，鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，準(zhǔn)予在應(yīng)繳納所得稅額中扣除10%作為補(bǔ)助社會(huì)性支出。計(jì)提"補(bǔ)助社會(huì)性支出"時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅
貸：其他應(yīng)交款--補(bǔ)助社會(huì)性支出
非鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)不需要作該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理。
4.繳納年終匯算清應(yīng)繳稅款時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅
貸：銀行存款
5.年度匯算清繳，計(jì)算出全年應(yīng)納所得稅額少于已預(yù)繳稅額，其差額為多繳所得稅額，在未退還多繳稅款時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：其他應(yīng)收款--應(yīng)收多繳所得稅款
貸：所得稅
經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)退還多繳稅款時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：銀行存款
貸：其他應(yīng)收款--應(yīng)收多繳所得稅款
對(duì)多繳所得稅額不辦理退稅，用以抵繳下年度預(yù)繳所得稅時(shí)，在下年度編制會(huì)計(jì)分錄
借：所得稅
貸：其他應(yīng)收款--應(yīng)收多繳所得稅款
(二)企業(yè)對(duì)外投資收益和從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回稅后利潤(rùn)計(jì)算補(bǔ)繳所得稅的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理。
按照稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資收益和從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回稅后利潤(rùn)，如投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的，投資方企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。其會(huì)計(jì)處理如下：
1.根據(jù)企業(yè)所得稅有關(guān)政策規(guī)定，在確認(rèn)投資收益或應(yīng)分得聯(lián)營(yíng)企業(yè)稅后利潤(rùn)后，計(jì)算出投資收益或聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅額并繳納時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：所得稅
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅
貸：銀行存款
(三)上述會(huì)計(jì)處理完成后，將"所得稅"借方余額結(jié)轉(zhuǎn)"本年利潤(rùn)"時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：本年利潤(rùn)
貸：所得稅
"所得稅"科目年終無余額。
(四)所得稅減免的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)所得稅的減免分為法定減免和政策性減免。法定減免是根據(jù)稅法規(guī)定公布的減免政策，不需辦理審批手續(xù)，納稅人就可以直接享受政策優(yōu)惠，其免稅所得不需要計(jì)算應(yīng)納稅款，直接結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)，不作稅務(wù)會(huì)計(jì)處理。政策性減免是根據(jù)稅法規(guī)定，由符合減免所得稅條件的.納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定的程序?qū)徟蟛趴梢韵硎軠p免稅的優(yōu)惠政策。政策性減免的稅款，實(shí)行先征后退的原則。在計(jì)繳所得稅時(shí)，按上述有關(guān)會(huì)計(jì)處理編制會(huì)計(jì)分錄，接到稅務(wù)機(jī)關(guān)減免稅的批復(fù)后，申請(qǐng)辦理退稅，收到退稅款時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：銀行存款
貸： 企業(yè)所得稅
(五)對(duì)以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：
如果上年度年終結(jié)帳后，于本年度發(fā)現(xiàn)上年度所得稅計(jì)算有誤，應(yīng)通過損益科目"以前年度損益調(diào)整"進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
"以前年度損益調(diào)整"科目的借方發(fā)生額，反映企業(yè)以前年度多計(jì)收益、少計(jì)費(fèi)用而調(diào)整的本年度損益數(shù)額;貸方發(fā)生額反映企業(yè)以前年度少計(jì)收益、多計(jì)費(fèi)用而需調(diào)整的本年度損益數(shù)額。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人在納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提的扣除項(xiàng)目，在規(guī)定的納稅申報(bào)期后發(fā)現(xiàn)的，不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣。但多計(jì)多提費(fèi)用和支出，應(yīng)予以調(diào)整。
1. 企業(yè)發(fā)現(xiàn)上年度多計(jì)多提費(fèi)用、少計(jì)收益時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)
貸：以前年度損益調(diào)整
2.本年未進(jìn)行結(jié)帳時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：以前年度損益調(diào)整
貸：本年利潤(rùn)
(六)企業(yè)清算的所得稅的會(huì)計(jì)處理：
清算是指由于企業(yè)破產(chǎn)、解散或者被撤銷，正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)終止，依照法定的程序收回債權(quán)、清償債務(wù)，分配剩余財(cái)產(chǎn)的行為。按照稅法規(guī)定，納稅人依法進(jìn)行清算時(shí)，其清算所得，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
1.對(duì)清算所得計(jì)算應(yīng)繳所得稅和繳納稅時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：所得稅
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅
貸：銀行存款
2.將所得稅結(jié)轉(zhuǎn)清算所得時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：清算所得
貸：所得稅
(七)采用"應(yīng)付稅款法"進(jìn)行納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理：
1.對(duì)永久性差異的納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理。永久性差異是指按照稅法規(guī)定的不能計(jì)入損益的項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上計(jì)入損益，從而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額不一致而產(chǎn)生的差異。
按照調(diào)增的永久性差異的所得額計(jì)算出應(yīng)繳所得稅時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：所得稅
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅
期未結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅時(shí)：
借：本年利潤(rùn)
貸：所得稅
2. 對(duì)時(shí)間性差異的納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理。時(shí)間性差異是指由于收入項(xiàng)目或支出項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上計(jì)入損益的時(shí)間和稅法規(guī)定不一致所形成的差異。
按當(dāng)期應(yīng)調(diào)整的時(shí)間性差異的所得額，計(jì)算出應(yīng)繳所得稅時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：所得稅
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅
期未結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：本年利潤(rùn)
貸：所得稅
(八)采用"納稅影響會(huì)計(jì)法"進(jìn)行納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理：
1.對(duì)永久性差異納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理，按照調(diào)增的永久性差異的所得額計(jì)算出應(yīng)繳納所得稅時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：所得稅
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅
期未結(jié)轉(zhuǎn)所得稅時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：本年利潤(rùn)
貸：所得稅
2.對(duì)時(shí)間性差異納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理。將調(diào)增的時(shí)間性差異的所得額加上未調(diào)整前的利潤(rùn)總額計(jì)算出應(yīng)繳納的所得稅與未調(diào)整前的利潤(rùn)總額計(jì)算出的所得稅對(duì)比，將本期的差異額在"遞延稅款"科目中分期遞延和分配，到發(fā)生相反方向影響時(shí)，再進(jìn)行相反方向的轉(zhuǎn)銷，直到遞延稅款全部遞延和轉(zhuǎn)銷完畢。當(dāng)當(dāng)期調(diào)增的時(shí)間性差異的所得額加上未調(diào)整前利潤(rùn)總額計(jì)算出應(yīng)繳所得稅大于未調(diào)整前的利潤(rùn)總額計(jì)算出的所得稅時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄
借：所得稅
借：遞延稅款
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅
反之，編制會(huì)計(jì)分錄
借：所得稅
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交企業(yè)所得稅
貸：遞延稅款
期未結(jié)轉(zhuǎn)所得稅時(shí)：
借：本年利潤(rùn)
貸：所得稅
【實(shí)施股權(quán)激勵(lì)企業(yè)的企業(yè)所得稅處理】相關(guān)文章：