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營業(yè)稅改征增值稅對一般納稅人的稅負(fù)影響
2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點。至此，貨物勞務(wù)稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起至年底，國務(wù)院將擴大營改增試點至10省市，北京或9月啟動。截止2013年8月1日，“營改增”范圍推廣到全國試行。
一、營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)稅負(fù)影響的因素分析
企業(yè)的稅負(fù)是企業(yè)一定時期的稅收負(fù)擔(dān)。企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)可以用絕對數(shù)和相對數(shù)來表示：企業(yè)的絕對稅收負(fù)擔(dān)就是企業(yè)一定時期繳納的各種稅收的絕對額，企業(yè)的相對稅收負(fù)擔(dān)就是企業(yè)一定時期繳納的各種稅收的絕對額占企業(yè)營業(yè)收入的比重。所以，影響企業(yè)稅負(fù)的因素主要有資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)、成本費用、營業(yè)收入、延期繳納稅費的金額。
(一)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的影響
假設(shè)資產(chǎn)含稅的市場價格不變，營業(yè)稅改征增值稅后，企業(yè)購進生產(chǎn)經(jīng)營用資產(chǎn)價格中含的增值稅可以作為增值稅進項稅額進行抵扣，所以，在相同條件下企業(yè)繳納增值稅時比繳納營業(yè)稅時資產(chǎn)的價值要低。資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的降低分以下三種情況影響企業(yè)的稅負(fù)：
1.非流動資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)降低對企業(yè)稅負(fù)的影響
(1)非流動資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)降低使得企業(yè)每期折舊(或攤銷)額降低，導(dǎo)致當(dāng)期成本費用有所降低，在同等條件下使企業(yè)當(dāng)期所得稅前利潤得到提高，進而增加了當(dāng)期的所得稅費用，最后導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)有所加重。
(2)非流動資產(chǎn)中增值稅允許抵扣，記入了“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目的借方，而非流動資產(chǎn)的成本是分期折舊或攤銷轉(zhuǎn)入成本費用的，進而使得企業(yè)當(dāng)期“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目的貸方余額降低，最后導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)有所減輕。
2.流動資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)降低對企業(yè)稅負(fù)的影響
(1)流動資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)降低使得當(dāng)期成本費用有所降低，在同等條件下使企業(yè)當(dāng)期所得稅前利潤得到提高，進而增加了當(dāng)期的所得稅費用，最后導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)有所加重。
(2)流動資產(chǎn)中增值稅允許抵扣，記入了“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目的借方，對稅負(fù)的影響分為三種情況：
第一，如果當(dāng)期增加的流動資產(chǎn)大于減少的流動資產(chǎn)，使得企業(yè)當(dāng)期“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目的貸方余額降低，最后導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)有所減輕;
第二，如果當(dāng)期增加的流動資產(chǎn)小于減少的流動資產(chǎn)，使得企業(yè)當(dāng)期“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目的貸方余額增加，最后導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)有所加重;
第三，如果當(dāng)期增加的流動資產(chǎn)等于減少的流動資產(chǎn)，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目的貸方余額對企業(yè)的稅負(fù)不會產(chǎn)生額外影響。
(二)負(fù)債計稅基礎(chǔ)的影響
營業(yè)稅改征增值稅以后，假設(shè)資產(chǎn)或勞務(wù)的含稅價格與營業(yè)稅改征增值稅以前是一樣的，那么，為取得該項資產(chǎn)或勞務(wù)所發(fā)生的負(fù)債金額是不會變化的。但是，營業(yè)稅改征增值稅以后增值稅進項稅額可以抵扣，所以，通過負(fù)債方式取得的資產(chǎn)或勞務(wù)價值對企業(yè)稅負(fù)的影響和資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的影響相同。
(三)成本費用的影響
成本費用對企業(yè)稅負(fù)的影響主要反映在資產(chǎn)或勞務(wù)的價值以及上繳國家的稅費影響兩個方面，資產(chǎn)或勞務(wù)的價值對企業(yè)稅負(fù)的影響在資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的影響和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的影響兩個方面已經(jīng)闡述，這里只從上繳國家的稅費影響進行闡述。
1.營業(yè)稅的影響
在營業(yè)稅改征增值稅前，當(dāng)期應(yīng)繳納的營業(yè)稅應(yīng)計入當(dāng)期成本費用;營業(yè)稅改征增值稅后，增值稅屬于價外稅，不計入當(dāng)期成本費用。這就使得當(dāng)期的成本費用有所降低，進而增加了當(dāng)期的所得稅費用，最后導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)有所加重。
2.城建稅及教育費附加的影響
因為城建稅及教育費附加一般以納稅人實際繳納的增值稅、營業(yè)稅、消費稅稅額為計稅依據(jù)。所以，城建稅及教育費附加的影響分三種情況：
(1)如果當(dāng)期繳納的增值稅稅額大于在繳納營業(yè)稅時的營業(yè)稅稅額時，導(dǎo)致企業(yè)的城建稅及教育費附加稅負(fù)有所加重，但所得稅稅負(fù)減輕。
(2)如果當(dāng)期繳納的增值稅稅額小于在繳納營業(yè)稅時的營業(yè)稅稅額時，導(dǎo)致企業(yè)的城建稅及教育費附加稅負(fù)有所減輕，但所得稅稅負(fù)加重。
(3)如果當(dāng)期繳納的增值稅稅額等于在繳納營業(yè)稅時的營業(yè)稅稅額時，對企業(yè)的稅負(fù)不會產(chǎn)生額外影響。
3.所得稅的影響
所得稅是以企業(yè)應(yīng)納稅所得額為計稅依據(jù)，也是當(dāng)期繳納的最后一個稅種，所以，凡是導(dǎo)致本期收入提高和成本費用降低的因素就會加重企業(yè)稅負(fù);反之就會減輕企業(yè)稅負(fù)。
(四)營業(yè)收入的影響
營業(yè)稅改征增值稅后，增值稅銷項稅額要從原來的收入中剝離出來，在同等條件下勢必使企業(yè)的當(dāng)期收入有所降低，這樣必然導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期的所得稅稅負(fù)有所減輕。
(五)延期繳納稅費的金額
在繳納營業(yè)稅下，企業(yè)的營業(yè)稅既不能抵扣，也不能緩繳，延期繳納稅費的金額就無從談起;而在繳納增值稅下，增值稅進項稅額可以抵扣，必然存在延期繳納稅費的金額，金額的大小取決于當(dāng)期進項稅額和銷項稅額的發(fā)生數(shù)額。如果當(dāng)期進項稅額大于銷項稅額，企業(yè)當(dāng)期的稅負(fù)就會減輕;反之會加重。
二、營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)稅負(fù)均衡點影響的因素分析
通過以上分析，筆者認(rèn)為營業(yè)稅改征增值稅后企業(yè)的稅負(fù)到底是加重了還是減輕了?很難簡單地進行判斷，有必要進行邏輯推理。下面通過舉一個邏輯實例進行分析，進而作出判斷。
(一)本文假設(shè)
1.假設(shè)某企業(yè)原為繳納營業(yè)稅的納稅人，營業(yè)稅改征增值稅后為增值稅一般納稅人，該企業(yè)不繳納消費稅。
2.假設(shè)某企業(yè)年獲得營業(yè)收入A元，A為含稅價。也就是說不論企業(yè)繳納營業(yè)稅還是增值稅對外出售的價稅款都是A，因為購買者不管你是什么納稅人，只想出最少的價稅款購買同質(zhì)同量的資產(chǎn)。
3.假設(shè)某企業(yè)在所得稅前扣除的成本費用為B，B不包括營業(yè)稅、城建稅、教育附加費、所得稅費用。
4.假設(shè)某企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后實際繳納增值稅額占當(dāng)期不含稅收入的α，α是小于1的正數(shù)，即企業(yè)的增值稅稅負(fù)率為α。
5.假設(shè)某企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前適用營業(yè)稅稅率為β，營業(yè)稅改征增值稅后適用增值稅其稅率為λ，所得稅稅率為μ，城建稅和教育附加費合計為ν，β、λ、μ、ν均是小于1的正數(shù)。
6.假設(shè)某企業(yè)城建稅和教育附加費合計為ν=10%，所得稅稅率為μ=25%。
7.假設(shè)除上述稅種外，其他稅種不受營業(yè)稅改征增值稅的影響，不論是繳納營業(yè)稅還是增值稅，其他稅負(fù)總額均為C。C中計入成本的部分已經(jīng)包含在B中，這里主要是為了計算企業(yè)的稅負(fù)才單獨列出來。
8.假設(shè)除了上述因素以外，不考慮其他因素影響。
(二)一般納稅人繳納營業(yè)稅下的稅負(fù)
3.進一步分析
其他稅負(fù)總額C是除了企業(yè)增值稅、營業(yè)稅、城建稅和教育附加費和所得稅以外的企業(yè)稅負(fù)，與營業(yè)稅改征增值稅關(guān)聯(lián)度不大，而且占企業(yè)的稅負(fù)也比較低，如果不考慮其他稅負(fù)總額C因素，那么，企業(yè)的增值稅稅負(fù)率α就變?yōu)?.7674β+0.2326Bλ/A，而B/A又是企業(yè)營業(yè)收入成本率。如果營業(yè)收入成本率B/A為ω，那么企業(yè)的增值稅稅負(fù)率α=0.7674β+0.2326λω。因此，企業(yè)的增值稅稅負(fù)率為α受到以下三個因素影響：
(1)企業(yè)的增值稅稅負(fù)率α與企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前適用營業(yè)稅稅率β成正方向變動關(guān)系;
(2)企業(yè)的增值稅稅負(fù)率α與企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后適用增值稅其稅率λ成正方向變動關(guān)系;
(3)企業(yè)的增值稅稅負(fù)率α與營業(yè)收入成本率ω成正方向變動關(guān)系。
4.營業(yè)稅改征增值稅后不同行業(yè)均衡點增值稅稅負(fù)率的計算
三、結(jié)論與建議
通過上述計算分析可以發(fā)現(xiàn)：每個行業(yè)的均衡點增值稅稅負(fù)率，也是每個承受的最大增值稅稅負(fù)率(因為超過這個稅負(fù)率，就超過了營業(yè)稅下的稅負(fù))受其所在行業(yè)營業(yè)收入成本率的影響，也就是說某個行業(yè)的營業(yè)收入成本率越高，該行業(yè)就應(yīng)該繳納更高的增值稅，這一點主要是因為該行業(yè)在繳納營業(yè)稅下營業(yè)稅屬于重復(fù)納稅，因而其營業(yè)稅稅負(fù)較高。
但是，這個結(jié)論又與增值稅理論相違背，因為營業(yè)收入成本率越高，其增值率就越低，應(yīng)該繳納的增值稅應(yīng)該越低。所以，筆者建議：營業(yè)稅改征增值稅時，對不同行業(yè)的增值稅率確定，不僅要考慮該行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前繳納的營業(yè)稅，更應(yīng)該從行業(yè)的平均營業(yè)收入成本率這一角度考慮，這樣才能更好地發(fā)揮增值稅的杠桿調(diào)節(jié)作用。
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