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資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)所得稅處理
稅務(wù)評估模型是納稅人申報(bào)信息產(chǎn)生的涉稅指標(biāo)基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)行業(yè)指標(biāo)和涉稅指標(biāo)有機(jī)結(jié)合，并互相制約的具體行業(yè)數(shù)據(jù)模型。通過行業(yè)代表企業(yè)的生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)流程和經(jīng)營特點(diǎn)，測算出企業(yè)單位產(chǎn)品耗能、輔助材料消耗量、計(jì)件工資等指標(biāo)參數(shù)，再采用投入產(chǎn)出法、關(guān)鍵部件控制法、單位產(chǎn)品耗材耗能測算法、計(jì)件工資控制法等方法，推算出產(chǎn)品產(chǎn)量或銷售額的線性公式或表格 ，由此分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)律和對各要素的依賴程度，全面準(zhǔn)確的進(jìn)行科學(xué)分析和行業(yè)指標(biāo)監(jiān)控。
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的事項(xiàng)。
日后事項(xiàng)可分為調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)。而調(diào)整事項(xiàng)，又可分為涉及報(bào)告年度損益的事項(xiàng)和不涉及報(bào)告年度損益的事項(xiàng)。如果是涉及損益的事項(xiàng)，則會(huì)牽涉報(bào)告年度的所得稅納稅調(diào)整問題。
在新企業(yè)所得稅法實(shí)施后,資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中會(huì)計(jì)與稅法處理是存在差異的。在適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的納稅人要充分考慮二者的差異，避免不必要的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
案例：M公司為上市公司，系增值稅一般納稅人。適用的所得稅稅率為25%。所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。M公司2013年度財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)對外報(bào)出日為2014年3月31日。2013年度企業(yè)所得稅匯算清繳于2014年3月20日完成。假定M公司未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。不考慮其他納稅調(diào)整因素。
M公司發(fā)生的有關(guān)交易事項(xiàng)如下：
事項(xiàng)(1)：M公司因違約被A公司于2013年12月告上法庭，要求M公司賠償100萬元。2013年12月31日法院尚未判決，M公司按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則對該訴訟事項(xiàng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債80萬元。2014年2月15日，經(jīng)法院判決M應(yīng)賠償A公司60萬元。雙方均表示服從判決。判決當(dāng)日，M向A支付賠償款60萬元。
事項(xiàng)(2)：M公司2013年12月25日銷售一批商品給B企業(yè)，取得收入10萬元(不含稅，增值稅率17%)。M公司發(fā)出商品后，按照正常情況已確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本8萬元。此筆貨款到年末尚未收到。M公司未對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2014年3月10日，該批貨物由于產(chǎn)品質(zhì)量問題，被退回。
財(cái)務(wù)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號—— —資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，如同報(bào)告年度發(fā)生的事項(xiàng)一樣，相關(guān)賬務(wù)調(diào)整處理在報(bào)告年度，并對已編制報(bào)告年度的會(huì)計(jì)報(bào)表作相應(yīng)的調(diào)整。而稅務(wù)處理上，一般依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)﹝2003﹞45號)文件，按調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生日期分匯算清繳申報(bào)納稅前、后兩種情形。發(fā)生在匯算清繳申報(bào)納稅前，并且對企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算有影響的，應(yīng)作為報(bào)告年度的納稅調(diào)整據(jù)以申報(bào);反之，因報(bào)告年度的企業(yè)所得稅已申報(bào)，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整就只能作為發(fā)生年度的納稅調(diào)整。
事項(xiàng)(1)：2014年3月10日的判決證實(shí)了M在資產(chǎn)負(fù)債表日即2013年12月31日，存在現(xiàn)時(shí)賠償義務(wù)，因此應(yīng)將“法院判決”這一事項(xiàng)作為調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。同時(shí)M公司根據(jù)法院判決書結(jié)果，在3月20日企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，把60萬元的損失于2013年度稅前扣除。
事項(xiàng)(2)：發(fā)生在2014年3月10日的銷售退回，應(yīng)作為M公司資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理。稅務(wù)上，M公司調(diào)整2013年度企業(yè)所得稅申報(bào)表的收入和成本等，并相應(yīng)調(diào)整2013年度的應(yīng)納稅所得額以及應(yīng)納所得稅0.5萬元[(10-8)×25%]。
所得稅處理的3個(gè)疑問
日后事項(xiàng)能否依據(jù)國稅發(fā)﹝2003﹞45號處理?案例中的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及報(bào)告年度所得稅調(diào)整，主要是依據(jù)國稅發(fā)﹝2003﹞45號。而該文件出臺時(shí)間是在2003年，是企業(yè)所得稅法實(shí)施以前的規(guī)定，文件依據(jù)是“《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定”，因此文件的有效性值得探討。自2008年1月1日開始，有關(guān)企業(yè)所得稅的政策，一般執(zhí)行企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例和依據(jù)其制定的規(guī)范性文件。有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債日后事項(xiàng)如何進(jìn)行所得稅處理，自新企業(yè)所得稅法實(shí)施以來，沒有文件直接予以明確。因此，筆者認(rèn)為，目前企業(yè)所得稅法體系下，日后事項(xiàng)依據(jù)國稅發(fā)﹝2003﹞45號處理是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>
即使國稅發(fā)﹝2003﹞45號仍有效，但與現(xiàn)行的稅法相沖突�！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。稅法明確收入確認(rèn)、費(fèi)用扣除應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15 號)第六條“關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題”進(jìn)一步明確，正好說明了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的充分體現(xiàn)：“準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除”，不改變成本、費(fèi)用的所屬期，追溯調(diào)整至成本、費(fèi)用的發(fā)生期間。而國稅發(fā)﹝2003﹞45號的規(guī)定，是以日后事項(xiàng)發(fā)生日期，據(jù)以確定是否調(diào)整報(bào)告年度應(yīng)納稅所得額，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制。
關(guān)于事項(xiàng)(1)確定的支出能否報(bào)告年度稅前扣除?
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以扣除。稅法明確，企業(yè)發(fā)生的支出要想在企業(yè)所得稅稅前扣除，前提要“實(shí)際發(fā)生”。
其一，支出要真實(shí)發(fā)生。沒有真實(shí)發(fā)生的支出，是不能在稅前扣除的。如企業(yè)計(jì)提的壞賬損失，以及事項(xiàng)(1)中預(yù)計(jì)賠償損失80萬元，都不是真實(shí)發(fā)生的，是預(yù)先估計(jì)的，因而該類支出是不得扣除。其二，在證明支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，要提供適當(dāng)有效的憑據(jù)，一般可理解為發(fā)票，但并不僅限于發(fā)票。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號)第六的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在經(jīng)營過程中，實(shí)際發(fā)生了一筆成本、費(fèi)用，有時(shí)并不一定能馬上取得有效憑證，公告規(guī)定可先按發(fā)生額在季度預(yù)繳暫時(shí)稅前扣除，待在年度匯算清繳期間補(bǔ)充提供證據(jù)。
假如不能提供，則該筆支出是不允許稅前扣除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)能否適用34號公告規(guī)定進(jìn)行稅前扣除?筆者認(rèn)為，二者是有區(qū)別的：一方面，前者支出的發(fā)生是不確定的。發(fā)生概率和發(fā)生金額都不確定。只是在日后證明了該支出確定性包括金額的確定。而34號公告規(guī)定支出是真實(shí)發(fā)生的，金額是確定的，缺少的是相應(yīng)的憑據(jù)，證據(jù)的證明力略有欠缺。
另一方面，前者發(fā)生的事項(xiàng)范圍要大于34號公告。34號公告只規(guī)范了成本和費(fèi)用兩項(xiàng)，而根據(jù)稅法第八條，支出還包括稅金、損失和其他支出。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)發(fā)生的資產(chǎn)損失是非常普遍的現(xiàn)象。如丙企業(yè)于2013年9月發(fā)生火災(zāi)，造成企業(yè)資產(chǎn)損失。假定丙企業(yè)于2014年3月份取得保險(xiǎn)公司賠款，據(jù)此確定了損失金額，該資產(chǎn)損失就屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。
此時(shí)資產(chǎn)損失應(yīng)確認(rèn)在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)?目前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告﹝2011﹞第25號)規(guī)定，資產(chǎn)損失可分為實(shí)際資產(chǎn)損失、法定資產(chǎn)損失。區(qū)分實(shí)際與法定資產(chǎn)損失，依據(jù)稅法第八條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓、處置資產(chǎn)過程時(shí)發(fā)生的損失，符合實(shí)際發(fā)生原則，并且取得了損失的憑證(處置收入、資產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值等資料)。25號公告明確此損失屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，在轉(zhuǎn)讓、處置時(shí)直接稅前扣除。而另一種情形，就如丙企業(yè)發(fā)生的火災(zāi)造成的損失。企業(yè)在發(fā)生時(shí)能提供的證據(jù)是資產(chǎn)計(jì)稅成本等，但關(guān)鍵的保險(xiǎn)公司的理賠證據(jù)于 2014年3月取得。丙企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)損失時(shí)間，根據(jù)25號公告規(guī)定，只有在收齊證據(jù)申報(bào)時(shí)扣除。
事項(xiàng)(1)確定的支出60萬元，支付日期是2014年2月15日，法院判決憑據(jù)取得也是同一日。筆者認(rèn)為該支出不能在報(bào)告年度扣除，但可以在實(shí)際發(fā)生年度2014年稅前扣除。
關(guān)于事項(xiàng)(2)銷售退回能否沖減報(bào)告年度?
新企業(yè)所得稅法實(shí)施前，關(guān)于企業(yè)發(fā)生的銷售退回，在《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(三)>的通知》(財(cái)會(huì)﹝2003﹞29號)規(guī)定，如果發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)納稅所得額，具體而言調(diào)整報(bào)告年度的收入、成本等，以及報(bào)告年度應(yīng)交的所得稅。
新企業(yè)所得稅法后，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函﹝2008﹞875號)文件中提到，企業(yè)發(fā)生的銷售退回，應(yīng)在發(fā)生時(shí)沖減退回當(dāng)期銷售收入。企業(yè)發(fā)生的銷售退回，不區(qū)分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定二種情形，僅能沖減發(fā)生當(dāng)期收入。因此，從國稅函﹝2008﹞875號來分析，資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定是有差異的。
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