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企業(yè)為員工交納的各類(lèi)保險(xiǎn)涉稅問(wèn)題解析
稅收的產(chǎn)生。稅收是伴隨國(guó)家的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。物質(zhì)前提是社會(huì)有剩余產(chǎn)品,社會(huì)前提是有經(jīng)濟(jì)化的公共需要,經(jīng)濟(jì)前提是有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益主體,上層條件是有強(qiáng)制性的公共權(quán)力。中國(guó)的稅收是公元前594春秋時(shí)代魯宣公實(shí)行“初稅畝”從而確立土地私有制時(shí)才出現(xiàn)的。
許多企業(yè)除為員工必須交納社會(huì)保險(xiǎn)外,還為員工交納人身意外傷害保險(xiǎn)等商業(yè)保險(xiǎn)。 企業(yè)為員工交納的各類(lèi)保險(xiǎn),大致分為兩類(lèi)。第一類(lèi)是所有企業(yè)必須交納的社會(huì)保險(xiǎn),具體包括:基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)費(fèi)。第二類(lèi)是企業(yè)自愿為員工交納的各種商業(yè)保險(xiǎn)。
一些財(cái)務(wù)人員往往存在困惑,已交納的各類(lèi)保險(xiǎn)是否免征個(gè)人所得稅?能否在企業(yè)所得稅前全額扣除?本文將從個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅兩方面來(lái)談這些保險(xiǎn)的涉稅問(wèn)題。
個(gè)人所得稅:
《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》(主席令第三十五號(hào))的規(guī)定,企業(yè)為員工必須交納社會(huì)保險(xiǎn),包括企業(yè)為個(gè)人繳付的部分和個(gè)人繳付的部分。企業(yè)繳納的社會(huì)保險(xiǎn),根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第600號(hào))第二十五條規(guī)定:“按照國(guó)家規(guī)定,單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金,從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。”
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi) 住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕10號(hào))第一條規(guī)定:“企事業(yè)單位按照國(guó)家或省(自治區(qū)、直轄市)人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),免征個(gè)人所得稅;個(gè)人按照國(guó)家或省(自治區(qū)、直轄市)人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。
企事業(yè)單位和個(gè)人超過(guò)規(guī)定的比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),應(yīng)將超過(guò)部分并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入,計(jì)征個(gè)人所得稅。”
企業(yè)為員工交納的社會(huì)保險(xiǎn)沒(méi)有超過(guò)國(guó)家或省(自治區(qū)、直轄市)人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法的,免征個(gè)人所得稅;超過(guò)的部分應(yīng)并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入,計(jì)征個(gè)人所得稅。
未超過(guò)國(guó)家或省(自治區(qū)、直轄市)人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法的,免征個(gè)人所得稅。那么對(duì)于具體比例是多少呢?對(duì)此,勞動(dòng)和社會(huì)保障部社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)管理中心于2006年出臺(tái)了《關(guān)于規(guī)范社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)有關(guān)問(wèn)題的通知》(勞社險(xiǎn)中心函〔2006〕60號(hào))文件,該文件第五條規(guī)定:
“(一)參保單位繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)可以為職工工資總額,也可以為本單位職工個(gè)人繳費(fèi)工資基數(shù)之和,但在全省區(qū)市范圍內(nèi)應(yīng)統(tǒng)一為一種核定辦法。
單位職工本人繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)原則上以上一年度本人月平均工資為基礎(chǔ),在當(dāng)?shù)芈毠て骄べY的60%--300%的范圍內(nèi)進(jìn)行核定。
(二)參保單位繳納基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)為職工工資總額,基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)職工個(gè)人繳費(fèi)基數(shù)為本人工資,為便于征繳可以以上一年度個(gè)人月平均工資為繳費(fèi)基數(shù)。”
因此,企業(yè)為員工交納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)超過(guò)了按其本人上一年度月平均工資的300%計(jì)算的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)部分,應(yīng)并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入,計(jì)征個(gè)人所得稅。
對(duì)于商業(yè)保險(xiǎn),《個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定的十項(xiàng)免稅行為中沒(méi)有商業(yè)保險(xiǎn),《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》也沒(méi)有規(guī)定企業(yè)為員工交納的商業(yè)保險(xiǎn)免征個(gè)人所得稅。截止目前,財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局也沒(méi)有單獨(dú)出臺(tái)企業(yè)為員工交納的商業(yè)保險(xiǎn)免征個(gè)人所得稅的稅收法規(guī)文件。而且國(guó)家稅務(wù)總局于2005年以批復(fù)形式的文件——《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于單位為員工支付有關(guān)保險(xiǎn)繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2005〕318號(hào))明確規(guī)定:“對(duì)企業(yè)為員工支付各項(xiàng)免稅之外的保險(xiǎn)金,應(yīng)在企業(yè)向保險(xiǎn)公司繳付時(shí)(即該保險(xiǎn)落到被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)賬戶(hù))并入員工當(dāng)期的工資收入,按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅,稅款由企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳。”因此,企業(yè)為員工交納的所有商業(yè)保險(xiǎn)是不免個(gè)人所得稅的。應(yīng)在向保險(xiǎn)公司繳付時(shí)并入員工當(dāng)期的工資收入,按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。
但是,對(duì)于商業(yè)保險(xiǎn)中的企業(yè)年金,財(cái)政部 人力資源社會(huì)保障部 國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文——《財(cái)政部 人力資源社會(huì)保障部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2013〕103號(hào))規(guī)定,企業(yè)為員工繳納的企業(yè)年金(包括企業(yè)為個(gè)人繳付的和個(gè)人繳付的),可以遲延到退休領(lǐng)取時(shí)在繳納個(gè)人所得稅。該文件規(guī)定如下:
一、企業(yè)年金和職業(yè)年金繳費(fèi)的個(gè)人所得稅處理1.企業(yè)和事業(yè)單位(以下統(tǒng)稱(chēng)單位)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn),為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金(以下統(tǒng)稱(chēng)年金)單位繳費(fèi)部分,在計(jì)入個(gè)人賬戶(hù)時(shí),個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。2.
2.個(gè)人根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個(gè)人繳費(fèi)部分,在不超過(guò)本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分,暫從個(gè)人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。
3.超過(guò)本通知第一條第1項(xiàng)和第2項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳付的年金單位繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)部分,應(yīng)并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金所得,依法計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳,并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)解繳。
4.企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國(guó)家統(tǒng)計(jì)局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計(jì)的項(xiàng)目計(jì)算。月平均工資超過(guò)職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分,不計(jì)入個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)。
二、年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益的個(gè)人所得稅處理
年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益分配計(jì)入個(gè)人賬戶(hù)時(shí),個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。
三、領(lǐng)取年金的個(gè)人所得稅處理
1.個(gè)人達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡,在本通知實(shí)施之后按月領(lǐng)取的年金,全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率,計(jì)征個(gè)人所得稅。
2.根據(jù)上述財(cái)稅〔2013〕103號(hào)第一條規(guī)定,個(gè)人繳費(fèi)部分不超過(guò)本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4%、企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)不超過(guò)職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%的部分,其應(yīng)交納的個(gè)人所得稅在個(gè)人達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡按月領(lǐng)取年金時(shí)繳納;個(gè)人繳費(fèi)部分超過(guò)上述規(guī)定的,其應(yīng)交納的個(gè)人所得稅應(yīng)在企業(yè)實(shí)際繳付年金時(shí)并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金所得,繳納個(gè)人所得稅。
企業(yè)所得稅:
企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為員工繳納的社會(huì)保險(xiǎn)——企業(yè)繳納的部分,根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào))第三十五條規(guī)定:“ 企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,準(zhǔn)予扣除。”,準(zhǔn)予全額在企業(yè)所得稅前扣除。
相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為《關(guān)于規(guī)范社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)有關(guān)問(wèn)題的通知》(勞社險(xiǎn)中心函〔2006〕60號(hào))第五條規(guī)定: “單位職工本人繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)原則上以上一年度本人月平均工資為基礎(chǔ),在當(dāng)?shù)芈毠て骄べY的60%~300%的范圍內(nèi)進(jìn)行核定。參保單位繳納基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)為職工工資總額,基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)職工個(gè)人繳費(fèi)基數(shù)為本人工資,為便于征繳可以以上一年度個(gè)人月平均工資為繳費(fèi)基數(shù)。” 但是如果企業(yè)為員工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)超過(guò)了按當(dāng)?shù)芈毠て骄べY300%計(jì)算的保險(xiǎn)費(fèi)部分,不允許在企業(yè)所得稅前扣除。
對(duì)于商業(yè)保險(xiǎn)中的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn),《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào))第三十五條規(guī)定:“企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),準(zhǔn)予扣除。”
補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn),財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局于2009年出臺(tái)了《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》 (財(cái)稅〔2009〕27號(hào)),該文件規(guī)定,“自2008年1月1日起,企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定,為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),分別在不超過(guò)職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除;超過(guò)的部分,不予扣除。”
因此,企業(yè)為員工繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)分別在不超過(guò)職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分,可以在企業(yè)所得稅前扣除;超過(guò)的部分,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
《企業(yè)年金試行辦法》(勞動(dòng)和社會(huì)保障部令第20號(hào))第二條 本辦法所稱(chēng)企業(yè)年金,是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上,自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。所以,企業(yè)為員工繳納的企業(yè)年金屬于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn),企業(yè)年金不超過(guò)職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分可以在企業(yè)所得稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào))第三十六條規(guī)定,企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi),允許在企業(yè)所得稅前扣除。目前關(guān)于特殊工種范圍存在兩種版本:
(1)人力資源和社會(huì)保障部公布的特殊工種目錄;
(2)國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理局《關(guān)于特種作業(yè)人員安全技術(shù)培訓(xùn)考核工作的意見(jiàn)》(安監(jiān)管人字〔2002〕124號(hào))規(guī)定的高危作業(yè)人員名錄。
現(xiàn)有財(cái)稅文件并未明確特殊工種范圍或參照文件,在實(shí)際操作中企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確判斷,建議企業(yè)與當(dāng)?shù)刂鞴芏悪C(jī)關(guān)溝通后確認(rèn)扣除。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào))第三十六條規(guī)定,國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外,企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),不得扣除。
截止目前,國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)只出臺(tái)了《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕27號(hào))規(guī)定,企業(yè)為員工繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),分別在不超過(guò)職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分,可以在企業(yè)所得稅前扣除。
綜上所述,企業(yè)繳納的除依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)外,企業(yè)為員工繳納的其他所有商業(yè)保險(xiǎn)都不準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。
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