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我國(guó)境外投資的稅收對(duì)策研究
一、我國(guó)境外投資的稅收政策評(píng)析
（一）現(xiàn)行境外投資相關(guān)稅收政策的基本特點(diǎn)我國(guó)從20世紀(jì)80年代開始，已陸續(xù)與82個(gè)國(guó)家簽定了雙邊稅收協(xié)定。在簽定國(guó)際稅收協(xié)定過程中，基于我國(guó)仍然屬于發(fā)展中國(guó)家的實(shí)際，和吸引外資的需要，更多地應(yīng)用《聯(lián)合國(guó)范本》條款，合理維護(hù)收入來源國(guó)利益，并堅(jiān)持了對(duì)減免稅優(yōu)惠視同已征稅的饒讓抵免原則。對(duì)于避免國(guó)際重復(fù)征稅，我國(guó)采取的是限額抵免法。稅收饒讓條款的簽定，具體有四種情況；一種是實(shí)行對(duì)等的相互稅收饒讓；第二種是規(guī)定單方面給予來源于中國(guó)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)稅收饒讓條款；第三種對(duì)有些國(guó)家的某些所得實(shí)行免稅法，無所謂稅收饒讓條款；第四種是與美國(guó)的協(xié)定，沒有稅收饒讓條款。
（二）現(xiàn)行稅收政策存在的制度性缺陷一是缺乏系統(tǒng)的稅收促進(jìn)法律體系。對(duì)“走出去”到境外投資的稅收促進(jìn)和保護(hù)政策少且零散。在國(guó)內(nèi)稅法中，對(duì)境外投資的稅收政策規(guī)定非�；\統(tǒng)，實(shí)際操作比較困難；在與其他國(guó)家簽定稅收協(xié)定時(shí)，更多考慮收入來源地的稅收利益，而“對(duì)走出去”發(fā)展中涉及的對(duì)居住地的稅收利益保障機(jī)制則相對(duì)忽視。
二是沒有明確的政策導(dǎo)向，優(yōu)惠形式單一，支持力度不夠。目前我國(guó)在稅收政策上對(duì)企業(yè)“走出去”的支持，既沒有體現(xiàn)在投資產(chǎn)業(yè)上的區(qū)別，也沒有體現(xiàn)在投資地區(qū)、投資形式上的政策導(dǎo)向。從稅收支持的方式看，主要就是減稅或免稅，形式比較單一，沒有采用國(guó)際上通用的國(guó)際投資儲(chǔ)備金制度等形式的稅收支持，為跨國(guó)投資的納稅人的稅收服務(wù)滯后，無論是在為納稅人提供稅收信息方面，還是為納稅人在投資國(guó)提供稅收權(quán)益的保障方面，都沒有形成一套規(guī)范的制度體系。
三是在稅收征管方面存在某些缺陷。（1）在稅源控管方面，稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)境外投資的相關(guān)信息掌握不及時(shí)，不充分。（2）從納稅申報(bào)方法看，對(duì)境外投資所得與境內(nèi)所得匯總合并納稅時(shí)存在操作上的問題。（3）在稅務(wù)管理的組織安排上，存在管理脫節(jié)現(xiàn)象。一般來說，國(guó)際稅收協(xié)定的執(zhí)行，涉外稅務(wù)關(guān)系處理的相關(guān)業(yè)務(wù)歸屬各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的國(guó)際稅務(wù)管理部門，這些部門的主要管理對(duì)象是境外投資者到我國(guó)境內(nèi)投資的外資企業(yè)，而對(duì)境內(nèi)企業(yè)到境外投資的稅收管理則又隸屬對(duì)國(guó)際稅收協(xié)定的有關(guān)政策不熟悉的所得稅管理部門，造成懂政策的不管業(yè)務(wù)，管業(yè)務(wù)的不懂政策的局面。
二、促進(jìn)境外投資稅收政策的國(guó)際借鑒
（一）國(guó)內(nèi)稅收優(yōu)惠投資國(guó)為了鼓勵(lì)本國(guó)投資者對(duì)外投資，一般在國(guó)內(nèi)稅收立法中給予其一定程度的減免國(guó)內(nèi)稅收優(yōu)惠。
在關(guān)稅上，一些國(guó)家對(duì)海外投資也給予優(yōu)惠。
（二）避免國(guó)際雙重征稅投資國(guó)一般采取稅收抵免、稅收豁免或延期納稅的辦法，避免本國(guó)投資者的雙重納稅。
稅收抵免是指投資國(guó)對(duì)本國(guó)的對(duì)外投資者在東道國(guó)已納的稅款在本國(guó)應(yīng)納稅額中扣除。確立稅收抵免制度的途徑有兩種：一是采取單方面國(guó)內(nèi)立法形式，另一種是采取與東道國(guó)簽訂雙邊稅收協(xié)定確立稅收抵免制度。根據(jù)跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)模式不同，抵免法又分為直接抵免和間接抵免，對(duì)于總分公司模式的跨國(guó)公司，其境外所得已納稅款，可直接在總公司匯總納稅時(shí)，全部或部分抵免，適用直接抵免；而母子公司模式的跨國(guó)公司，子公司在繳納所得稅后的利潤(rùn)先提取各項(xiàng)基金后才能用于對(duì)投資者的分配，母公司取得的股息只是子公司稅后利潤(rùn)的一部分，其所能抵免的稅額也只能是分回利潤(rùn)部分在其所在國(guó)相應(yīng)繳納的稅款，適用間接抵免法。
稅收豁免指投資國(guó)承認(rèn)東道國(guó)對(duì)本國(guó)領(lǐng)土上的投資者的征稅權(quán)，放棄本國(guó)征稅權(quán)。稅收豁免是通過雙邊或多邊稅收協(xié)定確立起來的。采用稅收豁免的國(guó)家有瑞典、挪威、荷蘭、芬蘭、法國(guó)、德國(guó)、比利時(shí)、波蘭、匈牙利等。稅收豁免對(duì)境外投資者更有利，能更鼓勵(lì)本國(guó)向外投資。
延期納稅。資本輸出國(guó)對(duì)海外企業(yè)的投資收入在匯回本國(guó)前不予征稅。實(shí)際上使企業(yè)從政府那里得到一筆無息貸款，鼓勵(lì)了境外投資。
（三）國(guó)際投資儲(chǔ)備金制度。
國(guó)際投資儲(chǔ)備金制度是投資國(guó)允許境外投資者在其投資之年按投資總額的一定比例或全額建立儲(chǔ)備金，將儲(chǔ)備金的數(shù)額在應(yīng)納稅所得額中扣減，在對(duì)外投資之初可暫不納稅或減少納稅。采用這種鼓勵(lì)措施的國(guó)家有日本、法國(guó)、德國(guó)等。從各國(guó)看，對(duì)儲(chǔ)備金占對(duì)外投資總額的比例及其儲(chǔ)備金扣除年限視具體情況有所不同。
（四）規(guī)范的稅收管理制度各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局日益注重對(duì)跨國(guó)納稅人的管理。一般設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)管理境外投資稅收。美國(guó)在國(guó)內(nèi)收入局任命了分管國(guó)際稅收業(yè)務(wù)的局長(zhǎng)助理，設(shè)立了國(guó)際稅務(wù)部，在全國(guó)設(shè)國(guó)際稅收稽查員，收入局還設(shè)立了國(guó)際稅收調(diào)研機(jī)構(gòu)，并且加大對(duì)外國(guó)控股公司的稽查。加拿大在聯(lián)邦及各省設(shè)立了國(guó)際稅務(wù)審計(jì)部。英國(guó)的收入局的國(guó)際稅收部已形成規(guī)范的體系，除負(fù)責(zé)跨國(guó)納稅人的稅務(wù)管理外，還負(fù)責(zé)與他國(guó)的稅收協(xié)定的談判簽訂及稅務(wù)協(xié)調(diào)。
各國(guó)對(duì)跨國(guó)投資的稅收政策雖有差別，但都需要考慮兩個(gè)基本問題：一是尋求稅收管轄權(quán)和企業(yè)利益間的均衡。一些國(guó)家希望稅收在跨國(guó)投資中保持中性，同時(shí)兼顧稅收管轄權(quán)和企業(yè)利益，一般使用屬人兼屬地原則，其比較典型的是美國(guó)，它始終反對(duì)稅收饒讓，就是認(rèn)為它有悖于稅收中性原則，會(huì)扭曲企業(yè)行為。有一些國(guó)家完全使用屬地原則，如荷蘭放棄了本國(guó)的稅收管轄權(quán)，對(duì)境外所得完全豁免稅收，鼓勵(lì)資本輸出。也有一些缺乏資本的國(guó)家，限制資本輸出，實(shí)行比較苛刻的屬人原則，這類國(guó)家已經(jīng)很少。稅收管轄權(quán)和企業(yè)利益之間的平衡是跨國(guó)投資稅收制度的核心問題。二是考慮多方面的稅收公平問題：投資國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)和投資國(guó)跨國(guó)企業(yè)間的稅收公平；投資國(guó)跨國(guó)企業(yè)和東道國(guó)本國(guó)企業(yè)間的稅收公平；投資國(guó)跨國(guó)企業(yè)和第三國(guó)跨國(guó)企業(yè)的稅收公平。
三、促進(jìn)我國(guó)境外投資的稅收對(duì)策
（一）完善稅收抵免辦法我國(guó)在與大多數(shù)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中已列入對(duì)我國(guó)居民公司的境外投資所得給予直接抵免，為適應(yīng)入世后將有更多企業(yè)走出國(guó)門的形勢(shì)發(fā)展，在稅收政策上給予支持，對(duì)境外投資取得的股息紅利，并擁有分配股息紅利公司的股份不少于10%的，準(zhǔn)予間接抵免或多層抵免，以期盡可能地避免和消除重復(fù)征稅。具體建議是：對(duì)公司企業(yè)來源于境外的所得，已在境外實(shí)際繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除（抵免）。對(duì)公司企業(yè)從境外子公司或投資入股的股份公司取得的股息，并擁有支付股息公司的股份不少于10%的，其稅收抵免額可以包括支付股息公司就該項(xiàng)股息相應(yīng)的公司利潤(rùn)額所繳納的公司所得稅稅額。對(duì)公司企業(yè)在境外設(shè)立全資子公司，通過全資子公司在其他國(guó)家或地區(qū)投資設(shè)立地區(qū)級(jí)子公司，并擁有該地區(qū)級(jí)子公司股份不少于10%的，可以延伸稅收抵免，其稅收抵免額可以包括全資子公司就股息相應(yīng)的公司利潤(rùn)額所繳納的公司所得稅和對(duì)地區(qū)級(jí)子公司抵免不足的稅額。
（二）完善稅收饒讓制度考慮擴(kuò)大稅收饒讓抵免的適用范圍。有兩種方案可供選擇：一是凡是納稅人從與中國(guó)已簽訂避免雙重征稅協(xié)定的國(guó)家取得減免的所得稅，不論在協(xié)定中是否有減免稅視同已征稅款給予稅收抵免的規(guī)定，都可以辦理視同已全額征稅抵免。二是對(duì)納稅人從對(duì)方國(guó)家得到的減免所得稅，不論對(duì)方國(guó)家是否與我國(guó)簽訂避免雙重征稅協(xié)定，都可以由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，視同已全額繳納所得稅進(jìn)行抵免。
（三）明確境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法規(guī)范境外投資收益的概念。應(yīng)在我國(guó)納稅的境外投資收益，對(duì)于境外分公司應(yīng)是其實(shí)現(xiàn)的所得，而對(duì)境外子公司可以考慮只就分配給境內(nèi)投資者的投資所得納稅。
對(duì)境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，應(yīng)本著管理從簡(jiǎn)的原則，建議按各國(guó)的稅法規(guī)定計(jì)算成本費(fèi)用和損失，確定企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得，以經(jīng)當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表為準(zhǔn)。
（四）完善納稅申報(bào)制度明確境內(nèi)境外所得合并納稅的范圍。建議匯總合并納稅的范圍只局限在境外設(shè)立分公司形式，即在境內(nèi)外總分機(jī)構(gòu)之間合并納稅，并允許境內(nèi)外之間的盈虧互補(bǔ)。境外子公司應(yīng)在我國(guó)進(jìn)行納稅申報(bào)，但不與境內(nèi)母公司實(shí)行合并匯總納稅。因?yàn)榫惩庾庸九c境內(nèi)母公司之間不能盈虧互補(bǔ)，合并納稅并沒有實(shí)際意義。況且，將境外投資收益納入現(xiàn)行的企業(yè)所得稅申報(bào)表中，使申報(bào)表中的一些項(xiàng)目的確定變得令人費(fèi)解和煩瑣。事實(shí)上，既然境內(nèi)外之間的盈虧不能互相彌補(bǔ)，境外所得不能享受境內(nèi)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，是否屬于免于補(bǔ)稅的境外投資收益對(duì)境內(nèi)企業(yè)的稅收待遇應(yīng)該沒有影響，那么，對(duì)征納雙方都有效的方法是將境外投資收益的納稅申報(bào)采用單獨(dú)設(shè)表計(jì)算。
鑒于企業(yè)所得稅在各國(guó)的會(huì)計(jì)年度和納稅年度的起止時(shí)間不同，而要調(diào)整會(huì)計(jì)年度又是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，建議按各國(guó)的納稅年度對(duì)境外所得進(jìn)行納稅申報(bào)。
（五）建立境外投資儲(chǔ)備金制度“走出去”既是企業(yè)自身發(fā)展的需要，又是國(guó)家推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所采取的一項(xiàng)重大戰(zhàn)略。為了加大這一戰(zhàn)略的實(shí)施力度，引導(dǎo)和幫助更多的企業(yè)“走出去”，建議由國(guó)家財(cái)政建立“境外投資風(fēng)險(xiǎn)基金”，從各級(jí)外經(jīng)貿(mào)發(fā)展資金中統(tǒng)籌安排一部分資金，建立起公共的“境外投資風(fēng)險(xiǎn)基金”，專項(xiàng)用于對(duì)企業(yè)海外投資的項(xiàng)目資助。同時(shí)，根據(jù)境外投資是否屬于國(guó)家鼓勵(lì)類項(xiàng)目，根據(jù)投資總額規(guī)定不同的提取比例建立儲(chǔ)備金，允許企業(yè)直接從境外所得中扣減。通過以上兩級(jí)儲(chǔ)備金保障制度，為企業(yè)增強(qiáng)抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，并提供資金支持。
（六）利用國(guó)際稅收協(xié)定保護(hù)境外投資者的利益在我國(guó)與其他國(guó)家簽定雙邊稅收協(xié)定時(shí)，既要保護(hù)引進(jìn)外資中我國(guó)的稅收權(quán)益，也要保護(hù)企業(yè)境外投資中的我國(guó)稅收權(quán)益，兩者并重。我國(guó)較早簽訂的稅收協(xié)定中，較少考慮我國(guó)企業(yè)“走出去”的情形，應(yīng)該通過協(xié)定的不斷完善解決這一問題；簽定中的有些條款基于我國(guó)當(dāng)時(shí)的國(guó)情，如我國(guó)與比利時(shí)、美國(guó)、日本等國(guó)簽署的協(xié)定規(guī)定：完全為締約國(guó)一方政府所擁有的金融機(jī)構(gòu)在締約國(guó)對(duì)方取得的利息免稅。隨著我國(guó)商業(yè)銀行產(chǎn)權(quán)制度改革，原有的國(guó)有商業(yè)銀行將成為股份制銀行，還是否屬于上述協(xié)定免稅條款適用的主體范圍？在參加國(guó)際銀團(tuán)貸款所得利息是否能享受利息予提免稅待遇？這些問題需要通過雙方協(xié)商加以明確。
（七）規(guī)范境外投資的稅收管理在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，建議將國(guó)內(nèi)企業(yè)的境外投資納入國(guó)際業(yè)務(wù)部門實(shí)行統(tǒng)一管理，并加強(qiáng)稅務(wù)干部的配備，由國(guó)際業(yè)務(wù)部門統(tǒng)一管理國(guó)際稅收事務(wù)，落實(shí)國(guó)際稅收協(xié)定的執(zhí)行，協(xié)調(diào)國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系，解決協(xié)定執(zhí)行過程中矛盾和爭(zhēng)端，維護(hù)我國(guó)境外投資者的利益，為“走出去”企業(yè)提供良好的稅收服務(wù)。制定境外投資業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的操作規(guī)程，規(guī)范境外投資的稅收管理。
「參考文獻(xiàn)」
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③ 楊斌：《國(guó)際稅收》，復(fù)旦大學(xué)出版社，2003年。
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