金融碩士論文：對(duì)交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理的思考

　　一、交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理存在的問(wèn)題

　　(一)資產(chǎn)計(jì)價(jià)缺乏可比性。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額為購(gòu)買(mǎi)價(jià)，但不包括與之相關(guān)的交易費(fèi)用。而與之類(lèi)似的可供出售金融資產(chǎn)，其初始確認(rèn)金額不僅包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)，還包括相應(yīng)的交易費(fèi)用。這兩類(lèi)資產(chǎn)都按公允價(jià)值計(jì)量，但初始確認(rèn)金額的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)卻不相同。實(shí)際上，其他資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、原材料、持有至到期投資等資產(chǎn)的入賬價(jià)值都包括取得過(guò)程中所發(fā)生的除了買(mǎi)價(jià)以外的其他費(fèi)用。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下進(jìn)貨費(fèi)用不計(jì)人商品流通企業(yè)庫(kù)存商品成本，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，進(jìn)貨費(fèi)用也計(jì)入庫(kù)存商品的成本。這一切都說(shuō)明，交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額標(biāo)準(zhǔn)與其他資產(chǎn)并不相同，不同資產(chǎn)之間的計(jì)價(jià)缺乏可比性，同時(shí)也沒(méi)有足夠的理由說(shuō)明其差異存在的合理性。

　　(二)不符合公允價(jià)值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋?zhuān)�所謂公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。那么企業(yè)出于近期出售目的而購(gòu)買(mǎi)股票、債券時(shí)自愿進(jìn)行交換的金額是多少呢?筆者認(rèn)為，這里“自愿進(jìn)行交換的金額”應(yīng)該包括兩個(gè)部分，第一部分是購(gòu)買(mǎi)價(jià);第二部分是購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中必須支付的有關(guān)稅費(fèi)，這兩者之和就是購(gòu)買(mǎi)股票、債券時(shí)自愿進(jìn)行交換的金額。顯然，將交易費(fèi)用從交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額中剔除，并不符合公允價(jià)值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

　　(三)持有期間收到的股利計(jì)入投資收益理論上缺乏依據(jù)。交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的根本區(qū)別在于持有目的不同，交易性金融資產(chǎn)持有目的在于近期內(nèi)出售，持有時(shí)問(wèn)比較短，應(yīng)將其作為流動(dòng)資產(chǎn)處理，因此在持有期間收到的股利基本上屬于購(gòu)入時(shí)所支付的成本返回，作為當(dāng)期投資收益并不合理。

　　(四)持有期間利潤(rùn)虛增，出售當(dāng)期利潤(rùn)表信息比較混亂。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)應(yīng)當(dāng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)，并直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益;出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將原計(jì)人該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)轉(zhuǎn)出，計(jì)人“投資收益”等相關(guān)賬戶(hù)。此規(guī)定雖然完整反映這一筆投資真正的投資收益，但是會(huì)導(dǎo)致持有期問(wèn)利潤(rùn)虛增，出售當(dāng)期利潤(rùn)表信息比較混亂，容易引起會(huì)計(jì)信息使用者的誤解。

　　例：2o08年1月1日，甲公司以12元，股價(jià)格購(gòu)入乙公司20萬(wàn)股股票，并支付交易費(fèi)用l萬(wàn)元。甲公司將該投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年 12月31日，該股票收盤(pán)價(jià)為15元，股，2009年12月31目該股票收盤(pán)價(jià)為2O元，股，2010年4月10日甲公司以22元/股將股票全部出售。

　　按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，截至2009年12月31日該交易性金融資產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)收益為160萬(wàn)元，2010年4月10日應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：銀行存款4 400 000貸：交易性金融資產(chǎn)—— 成本 2 400 000— — 公允價(jià)值變動(dòng) l 600 000投資收益400 000同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益轉(zhuǎn)出：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 600 000貸：投資收益 1 600 000借：本年利潤(rùn) l 600 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 600 000町以發(fā)現(xiàn)，上述業(yè)務(wù)使得2010年4月份的利潤(rùn)總額增加了40萬(wàn)元，出售當(dāng)期賬上完整反映這一筆投資的真正收益為200萬(wàn)元(準(zhǔn)確地說(shuō)應(yīng)該是199 萬(wàn)元)，該數(shù)據(jù)符合實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真相。但是仔細(xì)考慮就會(huì)發(fā)現(xiàn)，在2010年4月份的利潤(rùn)表中，“投資收益”本月發(fā)生額為200萬(wàn)元，同時(shí)“公允價(jià)值變動(dòng)損失”為160萬(wàn)元，實(shí)際上2010年4月“投資收益”發(fā)生額中分別有60萬(wàn)元和100萬(wàn)元已經(jīng)體現(xiàn)在2008年和2009年的利潤(rùn)表中，因此 2010年4月份投資收益發(fā)生額中有160萬(wàn)元屬于重復(fù)計(jì)算;2010年4月甲公司實(shí)際上并沒(méi)有發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)損失，之所以在報(bào)表上出現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損失160萬(wàn)元，原因在于投資收益虛增160萬(wàn)元。雖然沒(méi)有導(dǎo)致利潤(rùn)的重復(fù)計(jì)算，但是報(bào)表信息已經(jīng)出現(xiàn)了混亂，同時(shí)必須注意的是，我國(guó)企業(yè)尤其是大量的非上市公司，財(cái)務(wù)信息披露很不規(guī)范，在這樣的社會(huì)環(huán)境下，報(bào)表使用者分析該公司2010年4月份報(bào)表時(shí)，往往誤以為交易性金融資產(chǎn)、按公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等項(xiàng)目在2010年4月份發(fā)生了160萬(wàn)元的價(jià)值變動(dòng)損失，企業(yè)對(duì)外投資收益達(dá)到200萬(wàn)元，這是對(duì)報(bào)表使用者的嚴(yán)重誤導(dǎo)。同時(shí)，2008年底和 2009年底將未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益60萬(wàn)元和100萬(wàn)元分別計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)，并不符合穩(wěn)健性原則，還會(huì)造成企業(yè)過(guò)度分配股利，引起現(xiàn)金流量不足，影響資金周轉(zhuǎn)。

　　二、改進(jìn)交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理的對(duì)策

　　針對(duì)交易性金融資產(chǎn)核算上存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采取兩個(gè)對(duì)策：一是將取得過(guò)程中發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額，這樣可以有效解決上述第～ 、第二個(gè)問(wèn)題;二是改革“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)的性質(zhì)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值在不斷發(fā)生變化，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該能夠反映這些價(jià)值變化對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，與決策者決策過(guò)程中所需要的信息相關(guān)，因此應(yīng)該按照資產(chǎn)負(fù)債觀的要求，隨時(shí)在資產(chǎn) 債表上反映這些資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變化。但是這種價(jià)值的變化能不能確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)的組成部分呢?筆者認(rèn)為，在市場(chǎng)低迷的情況下，幾乎不可能按前一天的收盤(pán)價(jià)出售股票和債券;在市場(chǎng)形勢(shì)比較好的情況下，也不會(huì)按前一天的收盤(pán)價(jià)對(duì)外轉(zhuǎn)讓?zhuān)�因此相�?duì)于月末的收盤(pán)價(jià)而言，并沒(méi)有確切的交易對(duì)象，同時(shí)也沒(méi)有履行相應(yīng)的義務(wù)，收入實(shí)現(xiàn)的三個(gè)條件中只有一個(gè)條件已經(jīng)滿(mǎn)足，因此這些價(jià)值變化不能作為利潤(rùn)的組成部分。筆者建議，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目改為“待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”，持有期間交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)都記入該科目，期末不轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，出售時(shí)直接轉(zhuǎn)入相關(guān)損益賬戶(hù)，從而將持有損益調(diào)整為企業(yè)真正實(shí)現(xiàn)的損益。這種方法與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)— — 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的共同點(diǎn)在于交易性金融資產(chǎn)始終按公允價(jià)值計(jì)量，出售時(shí)都需要將已經(jīng)發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶(hù)，不同點(diǎn)在于本方法下交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變化不作為當(dāng)期損益的組成部分，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將公允價(jià)值的變化作為當(dāng)期損益的組成部分。“待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)在資產(chǎn)負(fù)債表上的填列有三種方法可供選擇：

　　一是直接作為“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目的調(diào)整數(shù)，在資產(chǎn)負(fù)債表上既能夠反映交易性金融資產(chǎn)目前的公允價(jià)值，又能夠提供交易性金融資產(chǎn)的初始成本，同時(shí)也能反映公允價(jià)值變動(dòng)情況，但是這種模式可能出現(xiàn)虛增資產(chǎn)的情況。例如在上例中，如果2008年12月31日該股票市價(jià)為每股10元，甲公司所擁有股份的市價(jià)為200萬(wàn)元。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)該確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失41萬(wàn)元，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益410 000貸：交易性金融資產(chǎn)—— 公允價(jià)值變動(dòng)410 000年末該交易性金融資產(chǎn)的賬面余額為200萬(wàn)元，但資產(chǎn)負(fù)債表上交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值為241萬(wàn)元，虛增資產(chǎn)41萬(wàn)元。

　　二是將“待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”直接作為一種負(fù)債，這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于資產(chǎn)負(fù)債表上能夠反映交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)總額的影響數(shù)，使得報(bào)表上的資產(chǎn)價(jià)值與實(shí)際價(jià)值趨于一致，提升了資產(chǎn)信息的使用價(jià)值。但是將未確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益作為負(fù)債，缺乏理論依據(jù)，而且這筆負(fù)債并不需要償還，因此容易出現(xiàn)虛增負(fù)債的情況。

　　三是將“待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”作為所有者權(quán)益類(lèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下單獨(dú)反映。這種模式既可以反映公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)交易性金融資產(chǎn)價(jià)值和資產(chǎn)總額的影響數(shù)，也可以反映價(jià)值變動(dòng)對(duì)當(dāng)期所有者權(quán)益的影響數(shù)，同時(shí)這種未確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)該視為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得，因此在報(bào)表中理所當(dāng)然將其歸屬于所有者權(quán)益。在這三種方法中，筆者認(rèn)為采用這種方式比較合理，仍以前文的例子為例說(shuō)明如下：

　　1.2008年1月1日借：交易性金融資產(chǎn)—— 成本 2 410 000貸：銀行存款 2 410 0002.2008年12月31日借：交易性金融資產(chǎn)—— 公允價(jià)值變動(dòng) 590 000貸：待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益 590 0003.2009年12月31日借：交易性金融資產(chǎn)—— 公允價(jià)值變動(dòng)1 000 000貸：待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000至此，2009年底該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)使得公司年末所有者權(quán)益比年初增加100萬(wàn)元，公允價(jià)值變化可能帶來(lái)的累計(jì)收益為159萬(wàn)元，但是這筆收益尚未在利潤(rùn)表中體現(xiàn)出來(lái)，不會(huì)引起會(huì)計(jì)信息使用者做出過(guò)分樂(lè)觀的判斷。4.2010年4月10日出售股票借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)—— 成本— — 公允價(jià)值變動(dòng)投資收益借：待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：投資收益4 400 0002 4l0 0001 590 0O0400 0001 590 0001 59O Oo0對(duì)于甲企業(yè)而言，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)購(gòu)人成本為241萬(wàn)元，對(duì)外轉(zhuǎn)讓價(jià)為440萬(wàn)元，總共盈利199萬(wàn)元，其中公允價(jià)值變動(dòng)159萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓收益 40萬(wàn)元，無(wú)論是在報(bào)表上還是在賬簿上，信息都比較清晰，不會(huì)引起會(huì)計(jì)信息使用者的混亂。假設(shè)甲公司在2010年4月10日沒(méi)有出售上述股票，2010年 12月31日上述股票的市價(jià)跌至10元/股，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 000貸：交易性金融資產(chǎn)—— 公允價(jià)值變動(dòng) 2 000 000至此，“待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”為借方余額41萬(wàn)元，使得2010年底所有者權(quán)益比年初減少了200萬(wàn)元。對(duì)報(bào)表使用者而言，2010年度200 萬(wàn)元損失已經(jīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，只不過(guò)尚未在利潤(rùn)表中體現(xiàn)出來(lái)，但是已經(jīng)能夠?qū)π畔⑹褂谜咛岢鼍�示了。為了確保穩(wěn)健，筆者認(rèn)為，如果交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值出現(xiàn)連續(xù)下跌或嚴(yán)重下跌的情況，可以考慮將“待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)的借方余額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期的“資產(chǎn)減值損失”賬戶(hù)人賬，這樣處理雖然對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)有較大影響，但是對(duì)當(dāng)期所有者權(quán)益的影響不大，只不過(guò)是所有者權(quán)益內(nèi)部之間有所調(diào)整罷了。這樣處理的優(yōu)點(diǎn)在于：既在資產(chǎn)負(fù)債表中反映了交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)情況，又不會(huì)引起會(huì)計(jì)信息使用者的誤解;同時(shí)在出售時(shí)能夠全面了解該項(xiàng)資產(chǎn)的持有損益和轉(zhuǎn)讓損益，信息量比較豐富，滿(mǎn)足會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性要求，也沒(méi)有違背穩(wěn)健性原則;缺點(diǎn)是處理過(guò)程相對(duì)復(fù)雜。

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