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論中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同
只有中國(guó)對(duì)于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采取的是向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的策略，怎樣分析中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同探究?
摘要:會(huì)計(jì)作為一國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)與企業(yè)之間、國(guó)內(nèi)企業(yè)與國(guó)外企業(yè)之間進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交流與合作的重要商業(yè)語(yǔ)言，已經(jīng)得到了全球的公認(rèn)。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化程度越來越高、資本的國(guó)際流動(dòng)使得各國(guó)開始將目光轉(zhuǎn)向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從客觀上要求了世界各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)趨同。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推動(dòng)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到了很多國(guó)家和地區(qū)的認(rèn)同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際協(xié)調(diào)方面取得了極大的突破，如：歐盟己采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，日本重組了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，并按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)來制定日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。另外，在現(xiàn)實(shí)利益的推動(dòng)下，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也已全方位介入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)。為適應(yīng)改革開放和全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展的需要，2005年，中國(guó)財(cái)政部先后發(fā)布了6批共22項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿，也全面地梳理、調(diào)整和修訂了現(xiàn)行的1997年至2001年期間頒布的16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，最終在2006年初構(gòu)建起一套企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善體系。從2007年1月1日起，中國(guó)上市公司正式執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行，此舉基本實(shí)現(xiàn)了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。另外，次貸危機(jī)爆發(fā)后，中國(guó)作為全球最大的發(fā)展中國(guó)家和新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，為響應(yīng)峰會(huì)應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)的倡議，于2010年4月發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》，表明了中國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的立場(chǎng)和態(tài)度。
在全球經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下，各國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)溝通與合作機(jī)會(huì)不斷增多，作為一種世界性經(jīng)濟(jì)語(yǔ)言的，會(huì)計(jì)不僅是一國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)之間、不同國(guó)家企業(yè)之間商業(yè)溝通的重要媒介，還為國(guó)際市場(chǎng)與國(guó)內(nèi)市場(chǎng)之間建起了一座特殊的橋梁。為了更系統(tǒng)地理解中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，本文的主要內(nèi)容如下：第1章是緒論部分，主要闡述本文的研究背景與意義、文獻(xiàn)綜述、研究?jī)?nèi)容與方法;第2章基于新經(jīng)濟(jì)制度和博弈論的視角，探索中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的原因和本質(zhì);第3章，本章首先梳理世界主要國(guó)家和地區(qū)向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的方式和路徑，再回顧中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷程，最后分析中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的模式;第4章主要利用報(bào)酬模型驗(yàn)證了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的效果;最后，第5章基于對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的原因分析、路徑選擇和效果的研究，本文將結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行現(xiàn)狀，為我國(guó)會(huì)計(jì)改革提供的相關(guān)建議。
關(guān)鍵詞：中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，趨同
1緒論
1.1研究背景與研究意義。
1.1.1研究背景。
經(jīng)濟(jì)全球化浪潮勢(shì)不可擋，對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系和各國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生著日益深刻的影響，各國(guó)和地區(qū)為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的潮流紛紛開始進(jìn)行各項(xiàng)改革，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定則是成為國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)中心話題，也成為全世界所關(guān)注的焦點(diǎn)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展與完善是以全球經(jīng)濟(jì)一體化、資本市場(chǎng)全球化的迅猛發(fā)展為背景，其目的是使各國(guó)或地區(qū)間企業(yè)間相互融資、運(yùn)作資本以及協(xié)作共贏。近年來，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的步伐明顯加快，越來越多的國(guó)家參與到國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定中來，其中參與度較高的是來自不同國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。中國(guó)是世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，理應(yīng)積極參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的工作中去，維護(hù)發(fā)展中國(guó)家的利益，并且為世界性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成貢獻(xiàn)自己的智慧和力量。2006年2月15日，中國(guó)財(cái)政部正式頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同。2010年4月2日，中國(guó)發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》，全面部署了下一階段中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)有關(guān)工作的重要舉措，明確了中國(guó)下一步會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的方向和持續(xù)趨同的目標(biāo)，并將名稱中的全面趨同改為持續(xù)趨同，體現(xiàn)了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同過程理念的變化。
1.1.2研究意義。
首先，研究中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同問題會(huì)進(jìn)一步完善現(xiàn)有的會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)后果理論。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅僅是純粹的技術(shù)手段，其具有經(jīng)濟(jì)后果這一結(jié)論已得到世界各國(guó)以及地區(qū)的普遍認(rèn)同。簡(jiǎn)單來說，影響路徑為：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和質(zhì)量，會(huì)計(jì)信息又是以會(huì)計(jì)報(bào)告為載體，會(huì)計(jì)報(bào)告直接影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策，會(huì)計(jì)決策會(huì)使其他相關(guān)方受益或利益受損。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在制定過程中的話語(yǔ)權(quán)會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果，不僅如此，會(huì)計(jì)外交，等效認(rèn)證，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同路徑以及策略的選擇也會(huì)帶來同樣的效果。
其次，就金磚五國(guó)來說，只有中國(guó)對(duì)于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采取的是向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的策略，依然尋求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際等效認(rèn)證，其他四國(guó)中已經(jīng)采納國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，從世界范圍來看，主要經(jīng)濟(jì)體對(duì)于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)可度均較高，大多數(shù)國(guó)際或地區(qū)已經(jīng)直接采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則作為財(cái)務(wù)報(bào)告的編寫指南，當(dāng)然也有態(tài)度比較曖昧、即將采納國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)家。從某種程度上說，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同路徑與其他經(jīng)濟(jì)體的會(huì)計(jì)趨同路線存在著巨大的不同。因此對(duì)于不同國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同路徑以及策略進(jìn)行研究，有助于梳理現(xiàn)有的趨同戰(zhàn)略系統(tǒng)，也為進(jìn)一步優(yōu)化中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同策略提供經(jīng)驗(yàn)。
1.2文獻(xiàn)綜述。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同過程是伴隨著資本市場(chǎng)國(guó)際化的深入發(fā)展的，只有達(dá)到一定程度的資本市場(chǎng)國(guó)際化，才會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，所以這是近年來才出現(xiàn)的概念，正式將這一概念應(yīng)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立后一直致力于推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，協(xié)調(diào)意味著不同觀點(diǎn)的調(diào)和，盡可能協(xié)商調(diào)整各國(guó)會(huì)計(jì)差異，減少障礙和矛盾，達(dá)到國(guó)際間相互溝通、理解。
2001年，IASC成功實(shí)現(xiàn)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的改組，其目標(biāo)也發(fā)生了變化，明確規(guī)定要制定高質(zhì)量、可理解并具有強(qiáng)制性的全球性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并促進(jìn)這些準(zhǔn)則都得到嚴(yán)格運(yùn)用。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量解決方法的趨同。
至此，趨同概念也被正式提出，并開始引起國(guó)內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注。
1.2.1會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的本質(zhì)。
威廉姆·斯科特(WilliamScott,1997)相信雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，但從某種程度上來說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)多方政治博弈的過程，政治權(quán)力意味著控制力，掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的話語(yǔ)權(quán)就等同于在國(guó)際范圍內(nèi)展示對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響力。也就是說，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)是一個(gè)向全世界展示權(quán)威性的機(jī)會(huì)，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的本質(zhì)是各方綜合實(shí)力的博弈。
曲曉輝(2001)把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同不應(yīng)該簡(jiǎn)單地歸類為技術(shù)范疇，而應(yīng)該把其當(dāng)作是一個(gè)政治程序，簡(jiǎn)單地歸類為技術(shù)范疇反而會(huì)阻礙會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。
馮淑萍(2002)認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的本質(zhì)是協(xié)調(diào)不同國(guó)家或地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)利益的過程。曲曉輝、陳瑜(2003)主要從五個(gè)方面：人員構(gòu)成、歐盟和澳大利亞等國(guó)宣布執(zhí)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的時(shí)間表、美國(guó)立場(chǎng)的轉(zhuǎn)變、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)改組、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的改進(jìn)分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的利益博弈、政治較量以及經(jīng)濟(jì)后果。從而得出結(jié)論：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同具有政治程序的傾向性，大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同其實(shí)意味著放棄本國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而去遵從發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，汪祥耀、李連華(2006)認(rèn)為目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同所處階段的實(shí)質(zhì)是在全世界范圍內(nèi)進(jìn)行的一次具有革命性質(zhì)的會(huì)計(jì)制度變遷。何憲民(2006)相信會(huì)計(jì)國(guó)際趨同實(shí)質(zhì)上是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)和國(guó)際會(huì)計(jì)制定標(biāo)準(zhǔn)之爭(zhēng)。葛家澍(2008)相信因?yàn)閲?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的美國(guó)化越來越嚴(yán)重，所以對(duì)于大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家來說，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同實(shí)質(zhì)上卻是與美國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。
王征(2008)認(rèn)為從某種程度上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同反映了一國(guó)或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。
1.2.2會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的路徑。
塞繆爾斯和派伯(SamulesandPiper,1995)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的提出一個(gè)由弱變強(qiáng)的路徑模式，即：比較--協(xié)調(diào)--標(biāo)準(zhǔn)化--統(tǒng)一性。這一模式客觀地描述了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的演變路線和發(fā)展過程。繆勒和喬伊(MullerandJoey,1999)則指出從理論上講會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同有標(biāo)準(zhǔn)化和協(xié)調(diào)化兩種不同的思路。
標(biāo)準(zhǔn)化指的是制定和實(shí)施全世界通用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來取代不同國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;協(xié)調(diào)化則是指不同國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間不斷協(xié)調(diào)，從而使得財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的可比性提高。
葛家澎(1993)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同路徑提出了協(xié)調(diào)、溝通和統(tǒng)一三種思維模式，加強(qiáng)相互間的了解，盡量擴(kuò)大共識(shí)，減少差異。嚴(yán)先鋒(2004)根據(jù)協(xié)調(diào)方數(shù)量將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同有單邊協(xié)調(diào)、雙邊協(xié)調(diào)和多邊協(xié)調(diào)三種模式，單邊協(xié)調(diào)指一方以另一方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基準(zhǔn)而采取的協(xié)調(diào)行為;多邊協(xié)調(diào)是兩個(gè)以上的協(xié)調(diào)方采取不同的協(xié)調(diào)措施，努力向某一既定標(biāo)準(zhǔn)靠攏，以達(dá)到各國(guó)可接受的程度。
1.2.3會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的制約因素。
英國(guó)學(xué)者喬希(1998)給54個(gè)不同國(guó)家或地區(qū)的194位會(huì)計(jì)教育工作者寄發(fā)問卷，根據(jù)問卷反饋喬希發(fā)現(xiàn)制約會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的因素主要是文化背景、社會(huì)環(huán)境以及法律環(huán)境等。
關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的制約條件，國(guó)內(nèi)學(xué)者也做過類似的研究。曲曉輝(2003)從理論層面討論過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的主要障礙，認(rèn)為雖然統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確實(shí)有利于不同國(guó)家或地區(qū)之間的財(cái)務(wù)信息的協(xié)調(diào)，但是鑒于不同國(guó)家或地區(qū)有著不同的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律環(huán)境或制度，實(shí)際操作起來仍然需要多方協(xié)調(diào)和博弈。喬元芳(2004)認(rèn)為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的態(tài)度、會(huì)計(jì)的稅收驅(qū)動(dòng)性、翻譯困難等都可能成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的障礙。
夏冬林，李曉強(qiáng)(2005)承認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同需要不同國(guó)家或地區(qū)共同努力協(xié)調(diào)，但同時(shí)也提出評(píng)判會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還要與其所處的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、環(huán)境聯(lián)系起來，一味地強(qiáng)調(diào)協(xié)調(diào)性而忽略了政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律環(huán)境的影響，反而會(huì)形成新的障礙。胡曉明(2008)根據(jù)研究提出了新的觀點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的阻礙源自經(jīng)濟(jì)后果、文化沖突和政治尋租。陳瑜(2008)認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的制約原因是因?yàn)閲?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的"美化"和"歐化"趨勢(shì)明顯，發(fā)展中國(guó)家的利益得不到保障。
1.2.4中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的對(duì)比。
葉建芳、王建新(2003)主要從規(guī)范形式、制定機(jī)制、指導(dǎo)思想以及具體內(nèi)容四個(gè)方面闡述了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的差異。汪祥耀、駱銘民(2003)詳細(xì)對(duì)比了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的具體內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)了兩者之間有36項(xiàng)重大差異。德勤公司(2006)以中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為樣本，逐一進(jìn)行對(duì)比，得出了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)趨同的結(jié)論。但劉莉(2009)則認(rèn)為，雖然中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)趨同，但兩者仍舊存在著差異，比如側(cè)重對(duì)象不同、計(jì)量模式不同、結(jié)構(gòu)層次不同、治理目標(biāo)不同。
1.2.5中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的戰(zhàn)略、策略。
馮淑萍(2004)將中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)劃分為成四類，認(rèn)為每一種會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)該有自己獨(dú)有的國(guó)際趨同策略。郭永清(2004)從深層次背景的角度對(duì)比分析了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的差異，分辨其為實(shí)質(zhì)性差異性還是技術(shù)性差異，并針對(duì)兩種不同差異設(shè)計(jì)了不同的國(guó)際趨同戰(zhàn)略。汪祥耀、李連華(2006)認(rèn)為在對(duì)會(huì)計(jì)制度路徑進(jìn)行調(diào)整時(shí)，我們應(yīng)該以突變式的改革策略取代目前執(zhí)行的漸進(jìn)式改革策略。
葛家澍(2008)認(rèn)為雖然中國(guó)現(xiàn)在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基本趨同，但趨同不等同一致。不同國(guó)家或地區(qū)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)不應(yīng)該一味地追求國(guó)際趨同，還要順應(yīng)國(guó)情，服務(wù)于自身的經(jīng)濟(jì)制度和體制。
并且提出中國(guó)現(xiàn)階段的目標(biāo)是建立具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
根據(jù)上述文獻(xiàn)綜述，可以將已有的理論研究大致分為四類：第一，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的本質(zhì)研究，國(guó)內(nèi)外學(xué)者普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同其實(shí)就是不同國(guó)家或地區(qū)的政治力量和經(jīng)濟(jì)力量的博弈。第二，理論界關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的路徑研究認(rèn)為路徑有兩種：標(biāo)準(zhǔn)化和協(xié)調(diào)化。標(biāo)準(zhǔn)化指的是制定和實(shí)施全世界通用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來取代不同國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;協(xié)調(diào)化則是指不同國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間不斷協(xié)調(diào)，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的可比性。第三，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的制約因素的討論，國(guó)內(nèi)外學(xué)者都認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同之路并不順暢是因?yàn)椴煌瑖?guó)家或地區(qū)有著不同的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律環(huán)境或制度，要想達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同這一目標(biāo)仍需多方協(xié)調(diào)和博弈。第四，側(cè)重于中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較研究�？偟膩碚f，國(guó)內(nèi)外已有的研究是針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的某一方面的研究，或者是對(duì)于同一問題，因?yàn)橘Y料和研究背景的不同導(dǎo)致學(xué)者們得出了不同的結(jié)論，因此其理論指導(dǎo)意義受到一定的限制。在此理論背景下，本文認(rèn)為很有必要關(guān)注趨同的最新動(dòng)態(tài)，梳理中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的原因、路徑選擇以及效果研究，并且重新思考中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的策略。故本文將以維護(hù)中國(guó)利益的角度為出發(fā)點(diǎn)，系統(tǒng)地分析中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的原因及本質(zhì)，運(yùn)用博弈論等相關(guān)理論研究中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的路徑，同時(shí)明確中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的態(tài)度，對(duì)中國(guó)如何應(yīng)對(duì)趨同以及如何促進(jìn)趨同嘗試性的提出一些建議。
1.3研究?jī)?nèi)容及研究方法。
1.3.1研究?jī)?nèi)容。
基于對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的原因分析、路徑選擇和效果的研究，文本將結(jié)合中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行現(xiàn)狀，為中國(guó)會(huì)計(jì)改革提供的相關(guān)建議。
本文總共有5章，研究的主要內(nèi)容如下：
第1章，緒論。本章首先介紹了本文的研究背景和研究意義，同時(shí)引出研究的問題，再對(duì)國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)進(jìn)行綜述和述評(píng)，最后提出研究的內(nèi)容和研究方法。
第2章，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的原因和本質(zhì)分析。隨著經(jīng)濟(jì)全球化程度越來越高，各國(guó)或地區(qū)間的經(jīng)濟(jì)合作與交流機(jī)會(huì)日益增多，作為一種世界性的商業(yè)語(yǔ)言，會(huì)計(jì)不再僅僅是一國(guó)或地區(qū)內(nèi)企業(yè)之間溝通的媒介，更是肩負(fù)著連接國(guó)內(nèi)市場(chǎng)與國(guó)際市場(chǎng)的重任。本章基于新經(jīng)濟(jì)制度和博弈論的視角，企圖找到中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的原因。
第3章，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的路徑選擇。本章首先根據(jù)向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的方式和路徑不同將世界主要國(guó)家或地區(qū)分為四種：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇漸進(jìn)式改革路徑的主要國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇突變式變革路徑的主要國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇平行部分推進(jìn)式變革路徑的主要國(guó)家，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇漸進(jìn)式、突變式變革路徑的主要國(guó)家;然后梳理中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的變遷過程，并對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的路徑模式作出分析。
第4章，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的效果研究。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的效果包含三個(gè)層次：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)執(zhí)行效果、準(zhǔn)則趨同后的財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量和準(zhǔn)則趨同后的經(jīng)濟(jì)后果。
12就中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的效果而言，本章主要是對(duì)2008年至2015年間31家A+H股上市公司根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，選取了凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量三項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)以及其差額進(jìn)行一般性統(tǒng)計(jì)和描述性統(tǒng)計(jì)，并通過對(duì)其進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)來驗(yàn)證中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同效果。
第5章，結(jié)論與建議�？偨Y(jié)全文，并對(duì)后續(xù)研究進(jìn)行展望。
1.3.2研究方法。
為對(duì)本文的主要研究?jī)?nèi)容進(jìn)行研究，本文擬采用以下幾種研究方法：
博弈論。
由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同涉及到的利益群體很多，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同比普通合作具有更多不確定性和更大的風(fēng)險(xiǎn)，因此博弈雙方存在利益、合作等多方面的博弈，本文將運(yùn)用博弈論相關(guān)理論，分析中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的原因。
規(guī)范研究法。
通過閱讀國(guó)內(nèi)外關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同相關(guān)的文獻(xiàn)，對(duì)世界主要國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同原因以及路徑研究進(jìn)行梳理，并回顧中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷過程。
比較法。
為了更清晰地了解中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，實(shí)現(xiàn)本文的研究目的，本文普遍運(yùn)用比較法。尤其在闡述第3章中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的路徑選擇時(shí)，本文多角度地對(duì)比不同國(guó)家或地區(qū)的選擇，以求找出共性和規(guī)律，為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同路徑提供借鑒。
報(bào)酬模型。
當(dāng)前研究會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性的主要是直接驗(yàn)證會(huì)計(jì)盈余與股票價(jià)格或報(bào)酬之間的線性關(guān)系是否顯著，一般以價(jià)格模型或報(bào)酬模型為主要工具。為了更好地分析中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效果，本文選用報(bào)酬模型研究A+H股上市公司的凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量三項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，驗(yàn)證了本文的兩個(gè)假設(shè)：
假設(shè)1:兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下A+H股上市公司財(cái)務(wù)信息不存在顯著差異;假設(shè)2:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提高了A+H股上市公司的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性。
2中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的原因分析
2.1基于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。
2.1.1變遷主體分析。
目前世界范圍內(nèi)主要有三種制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)類型，這三種機(jī)構(gòu)類型的劃分是以政府參與程度為界限。第一種是政府不直接干預(yù)，完全由民間機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)制定，如英國(guó)和除加拿大除外的其他英聯(lián)邦國(guó)家;第二種是直接由政府職能部門制定，如日本、法國(guó)等;第三種類型是政府擁有監(jiān)督、管理和決定權(quán)，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間職業(yè)機(jī)構(gòu)制定，代表國(guó)家為美國(guó)和加拿大。
對(duì)比中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷過程，屬于上述的第二種情況，中國(guó)政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷中扮演了制度供給者的角色，強(qiáng)制推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷史。因?yàn)榈谝�，政府供給制度降低了成本。設(shè)想一下，如果只依靠制度提出者的個(gè)人力量讓新的制度被廣泛認(rèn)可和接受，勢(shì)必需要花費(fèi)制度提出者更多的精力和時(shí)間去談判和組織，從而產(chǎn)生很高的制度創(chuàng)新成本;但如果制定制度的是政府相關(guān)職能部門，并以其國(guó)家強(qiáng)制力保證實(shí)施，因?yàn)槠溆行虻膬?nèi)部結(jié)構(gòu)，使得政府職能部門能比其他社會(huì)組織或個(gè)人以相對(duì)來說更低的成本實(shí)施制度，達(dá)到事半功倍的效果。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)是：一項(xiàng)制度的需求是由其社會(huì)凈效益決定的，而制度供給則是由制度供給者的個(gè)別凈效益決定的。
在經(jīng)濟(jì)世界里，每個(gè)人都是理性經(jīng)濟(jì)人，有選擇的自由和權(quán)利，假如制度創(chuàng)新成本很高，而制度提供者的凈效益為負(fù)，自然會(huì)失去創(chuàng)新的動(dòng)力。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來的經(jīng)濟(jì)效果涉及到所有利益相關(guān)者的權(quán)益，如果其中沒有一個(gè)核心組織者，放任所有利益相關(guān)者自行組織多邊談判，往往帶來的后果是高昂的時(shí)間成本，以及長(zhǎng)期不能達(dá)成共識(shí)而逐漸各方失去變革動(dòng)力的各方，從而形成囚徒困境，而達(dá)不到制度變遷的目的。第二，效率和公平始終是經(jīng)濟(jì)學(xué)家試圖解決的難題之一。一個(gè)新的制度的出現(xiàn)可能會(huì)改善資源配置，卻不能百分百保證每一個(gè)利益相關(guān)者的權(quán)益相比以前都能得到增長(zhǎng)，效率和公平之間的矛盾在制度變遷中很有可能會(huì)引發(fā)沖突。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，當(dāng)新舊制度在資源配置方面孰優(yōu)孰劣已經(jīng)被確認(rèn)的前提下，能否科學(xué)地解決利益分配及沖突便成為決定制度變遷的關(guān)鍵問題,而政府的權(quán)威性恰好能夠合理地處理該問題。第三，搭便車是制度變遷時(shí)不可避免的問題，而政府的供給制度恰好能夠彌補(bǔ)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期會(huì)計(jì)制度的供給不足。假設(shè)政府不干預(yù)制度里存在的搭便車行為，長(zhǎng)久下去必然造成供給不足。但是在中國(guó)，政府不但代表著絕對(duì)的政治權(quán)威，還對(duì)絕大多數(shù)資源享有配置權(quán)，并通過一系列方式對(duì)其他社會(huì)主體的行為產(chǎn)生約束力。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是具有經(jīng)濟(jì)后果的，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革會(huì)直接影響到每一個(gè)利益相關(guān)方的權(quán)益，進(jìn)一步左右社會(huì)總財(cái)富分配比例，因此，有關(guān)各方都十分重視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序和最終運(yùn)行結(jié)果。換句話說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷不僅是效率問題而且是公平問題。既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)公平問題，準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)就應(yīng)由各種各樣的利益代表所組成，并在各利益相關(guān)方之間保持一種微妙的平衡。中國(guó)的各種所有制并存制度衍生出各種各樣的利益訴求，這就需要政府站在相對(duì)公平的角度去傾聽各方的要求，盡可能地協(xié)調(diào)各方利益。再者國(guó)有經(jīng)濟(jì)在中國(guó)經(jīng)濟(jì)占有主導(dǎo)地位，政府不僅是最大的企業(yè)投資者，還是最大的企業(yè)外部利益主體。中國(guó)政府的社會(huì)管理者和資產(chǎn)所有者的雙重身份決定了中國(guó)政府作為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主體的權(quán)威性和特殊性。
2.1.2變遷動(dòng)因分析。
(1)知識(shí)存量。
研究制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的學(xué)者認(rèn)為制度變遷的過程與學(xué)習(xí)的過程具有一致性，學(xué)習(xí)能力高會(huì)加快知識(shí)的累計(jì)，制度變遷所需時(shí)間就會(huì)減少。因此，學(xué)者們往往很重視學(xué)習(xí)和制度變遷之間的相關(guān)性研究。會(huì)計(jì)是一門實(shí)踐性較強(qiáng)的動(dòng)態(tài)學(xué)科，人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用性和效果隨著實(shí)踐過程的逐步深入而有所提高。人們?cè)趯?shí)踐過程中往往會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行充分的討論和必要的總結(jié)，這樣便會(huì)加深人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的了解程度和認(rèn)知水平，進(jìn)一步增加了與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的知識(shí)存量，從而達(dá)到完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效果。
(2)制度環(huán)境。
從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義上說，導(dǎo)致制度變遷最重要的因素是制度環(huán)境，通常是指建立生產(chǎn)、交換與分配基礎(chǔ)的政治、社會(huì)和法律基礎(chǔ)規(guī)則。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既受經(jīng)濟(jì)制度、法律制度的制約，又會(huì)隨著這兩種制度的改變而被動(dòng)性地改變，所以在考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度環(huán)境時(shí)，首先考慮的是經(jīng)濟(jì)制度和法律制度。換句話說，經(jīng)濟(jì)制度和法律制度的改變是導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷最直接的動(dòng)因。變遷的基本線路是如下：逐漸發(fā)展的社會(huì)經(jīng)濟(jì)以及日益提高的人類文明兩種因素共同作用于制度環(huán)境，使制度進(jìn)化成與新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相匹配的新制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度環(huán)境的關(guān)系也由原來的相互匹配變得不協(xié)調(diào)，這種不協(xié)調(diào)最終會(huì)使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為保持與新的制度環(huán)境保持一致而進(jìn)行自發(fā)性的變革。
會(huì)影響既得利益集團(tuán)的利益，所以制度改變的動(dòng)力往往是不足的。另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在經(jīng)濟(jì)中具有特殊地位以及舊制度向新制度的逆向滲透也加強(qiáng)了路徑依賴。在會(huì)計(jì)制度變遷過程中，會(huì)計(jì)從業(yè)人員常常不能脫離舊的習(xí)慣和觀念去思考新的問題，會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、思維理念等不能很快適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境;另一方面，會(huì)計(jì)制度變遷與經(jīng)濟(jì)體制的變遷具有時(shí)差，在新制度建立和完善的時(shí)間段里，舊的制度背景可能會(huì)對(duì)新制度的建立和實(shí)施產(chǎn)生逆向滲透作用。
2.2基于博弈論視角下的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。
2.2.1中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷中利益主體的博弈分析。
眾所周知，中國(guó)是一個(gè)社會(huì)主義國(guó)家，所以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中面臨著與與西方國(guó)家大不相同問題。另外，中國(guó)政府的相關(guān)職能部門在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過程中扮演著重要的角色。首先中國(guó)的經(jīng)濟(jì)形式是以公有制經(jīng)濟(jì)為主體，其他所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展。其中，國(guó)有經(jīng)濟(jì)占據(jù)中國(guó)經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位。一方面，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，中國(guó)政府扮演著中國(guó)經(jīng)濟(jì)最大投資者這一角色，要求企業(yè)向其披露國(guó)有資產(chǎn)保值和增值的會(huì)計(jì)信息;另一方面，政府對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求通過以投資者的角色制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其次，國(guó)家銀行是國(guó)有企業(yè)主要的債權(quán)人，其所有權(quán)屬于國(guó)家，歸根到底國(guó)有企業(yè)的主要債權(quán)人還是國(guó)家。所以即使從債權(quán)人的角度考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈主體的問題，國(guó)家也要參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中來。再者，政府行使宏觀調(diào)控的作用，會(huì)計(jì)信息的加工、提供等要考慮到國(guó)家宏觀調(diào)控決策的需要，并且政府還要對(duì)企業(yè)進(jìn)行稅收征管，因此由政府機(jī)構(gòu)來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是滿足這種需要的最為直接的手段。
總的來說，中國(guó)政府不僅僅具有行政職能的角色，還兼具著投資者、債權(quán)人的角色，所以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，中國(guó)政府需要同時(shí)兼顧三種角色的利益。
相比政府的優(yōu)勢(shì)地位，企業(yè)等其他博弈主體由于博弈空間較小，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中經(jīng)常處于被動(dòng)地位，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定后要想能夠順利實(shí)施，必須依靠政府行政手段。再者，從中國(guó)民眾這個(gè)角度看，雖然國(guó)家賦予了每位公民參與權(quán)，但通常來說，博弈的重點(diǎn)卻不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，而是是否參與決策。個(gè)體參與博弈會(huì)出現(xiàn)較大的參與成本，且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)個(gè)體不會(huì)產(chǎn)生很大的直接影響，故大多數(shù)中國(guó)民眾會(huì)選擇放棄參與機(jī)會(huì)。中國(guó)的審計(jì)制度具有特殊性，企業(yè)內(nèi)部和外部主體之間利益取向不同，兩種因素共同作用使得在是否嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題上，各主體有不同的傾向。即使國(guó)家利用強(qiáng)制力保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，會(huì)計(jì)后果仍舊會(huì)被影響。從這種程度上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷是一個(gè)不斷查漏補(bǔ)缺、保護(hù)國(guó)家和社會(huì)公眾利益的過程。
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同不僅是為了更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的大環(huán)境，也是為了滿足各博弈方的利益要求，是各方博弈的結(jié)果。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被普遍認(rèn)同，很重要的原因是因?yàn)槠涞玫搅藝?guó)際資本市場(chǎng)的強(qiáng)有力的支持，這對(duì)于中國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說具有很高的借鑒意義。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，各個(gè)博弈主體應(yīng)當(dāng)考慮將其納入考慮范疇。作為博弈主體的政府和企業(yè)都期望中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)趨同，原因是因?yàn)橹袊?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同不僅利于外資的引進(jìn)，同時(shí)還利于企業(yè)在海外發(fā)行股票、債券和從事國(guó)際貿(mào)易。
2.2.2中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的博弈特點(diǎn)。
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的博弈并不充分，距離納什均衡點(diǎn)還有很長(zhǎng)一段路程要走，目前仍處于初級(jí)階段，主要特點(diǎn)有：
第一、缺乏獨(dú)立性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。在中國(guó)，由于缺乏強(qiáng)大的外部投資者，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不得不依賴于政府部門，由中國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)制定，這種政府部門制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在權(quán)威性上己經(jīng)在一定程度上得到各利益相關(guān)者的認(rèn)同。但是，其獨(dú)立性有待加強(qiáng)，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中立性、公平性受到影響。
第二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定缺乏廣泛代表性。為了盡可能地保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有公平性和適用性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)當(dāng)努力協(xié)調(diào)各方需求，廣泛代表各方利益。在市場(chǎng)主義經(jīng)濟(jì)中，公有制經(jīng)濟(jì)和其他所有制經(jīng)濟(jì)應(yīng)處于平等的競(jìng)爭(zhēng)地位，但就目前現(xiàn)狀來看，在中國(guó)經(jīng)濟(jì)中處于優(yōu)勢(shì)地位的經(jīng)濟(jì)主體仍然是公有制經(jīng)濟(jì)。所以中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)--財(cái)政部在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)難免會(huì)側(cè)重于國(guó)有資本，其他經(jīng)濟(jì)主體的利益訴求得不到充分的考慮和重視，這樣就使得制定出來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利益主體單一，對(duì)建立各種成分經(jīng)濟(jì)主體公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境也有不利影響，更有甚者，某些無法介入準(zhǔn)則制定程序的利益集團(tuán)會(huì)為了實(shí)現(xiàn)自身而挑戰(zhàn)法律。例如中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革是通過政府行政手段強(qiáng)制進(jìn)行的。之前，博弈雙方縱然一直處于一個(gè)。勢(shì)均力敵。的僵持局面，但一直存在著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的呼聲。當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革一開始就很大程度上以保護(hù)國(guó)家利益為前提，然后才考慮到社會(huì)組織或公眾利益。
第三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序不透明、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者參與不積極。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將征求意見稿公布之前，只有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者了解情況。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程不對(duì)外公開，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用者對(duì)其并不了解，就很難對(duì)其反饋建設(shè)性的意見，處理不同意見及其分歧更是形同虛設(shè);其次，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的積極性不高，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，并未積極參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的討論，也沒有認(rèn)真研究并提出修改意見，上述兩種原因最終都導(dǎo)致博弈過程流于形式。
根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過程是從不充分博弈逐漸演進(jìn)，直至發(fā)展到充分博弈和更接近納什均衡條件。博弈次數(shù)越多，完善程度越高，局中人之間的關(guān)系便越接近"納什均衡"條件，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量就越高。
2.3本章小結(jié)。
結(jié)合本文研究?jī)?nèi)容，本章首先對(duì)本文研究的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的原因進(jìn)行了兩方面的分析。首先，基于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角分析中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的原因，分析的層次有兩個(gè)：變遷主體與變遷動(dòng)因。其次，基于博弈論視角分析的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的原因，從中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷中利益主體的博弈分析以及中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷中的博弈狀態(tài)兩個(gè)角度對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的原因做了說明，上述工作將為后續(xù)的研究提供有價(jià)值的參考。
3中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的路徑選擇
3.1世界主要國(guó)家或地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的路徑研究。
3.1.1漸進(jìn)式趨同的主要國(guó)家。
因經(jīng)濟(jì)全球整體化進(jìn)度的加快以及全球政治、經(jīng)濟(jì)、文化交流程度的加深，不同國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均向著國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則逐漸趨同，以下討論幾個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷選擇漸進(jìn)式趨同路徑的國(guó)家：
(1)英國(guó)。英國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)界發(fā)展比較早，是第一個(gè)建立現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的國(guó)家，重視會(huì)計(jì)理論的研究。SSAP(標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告)和FRS(財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則)共同構(gòu)成英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)ASB和ASC負(fù)責(zé)發(fā)布。英國(guó)是LASB(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì))的戰(zhàn)略合作伙伴，所以在向國(guó)際會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方面，所持態(tài)度一直比較積極。從英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的路徑選擇看，英國(guó)不僅關(guān)注在實(shí)務(wù)操作上的協(xié)調(diào)，對(duì)理論上的協(xié)調(diào)也給予了足夠的重視，所以英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漸進(jìn)趨同中思路相當(dāng)清晰：首先達(dá)成了一致的概念框架，再對(duì)其中重要的原則要求進(jìn)行對(duì)比分析，最后對(duì)需要協(xié)調(diào)的準(zhǔn)則差異進(jìn)行具體分析并確定趨同的方向。顯而易見，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同過程中采取的是逐步協(xié)調(diào)，漸進(jìn)趨同的路徑。
(2)美國(guó)。相比與其他國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無論是從內(nèi)容、制定機(jī)構(gòu)、制定程序都顯得更為完善和詳細(xì)，所以美國(guó)最初是抵制國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的工作及其建立統(tǒng)一的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主張。隨著國(guó)際資本一體化程度加深以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的不斷擴(kuò)張，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)證券交易委員會(huì)政策也逐漸發(fā)生了轉(zhuǎn)變。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1991年宣布支持國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國(guó)證券交易委員會(huì)于1996年開始積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的活動(dòng)。但同時(shí)，美國(guó)也提出只愿意接受可以導(dǎo)致�？杀刃浴⑼该餍院统浞中畔⑴兜母哔|(zhì)量的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。不難看出，美國(guó)在加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)合作的同時(shí)也在最大限度地為美國(guó)爭(zhēng)取利益，尋求在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)中的領(lǐng)導(dǎo)地位。
3.1.2突變式趨同的主要國(guó)家。
(1)歐盟。1999年，歐盟宣布如果歐盟不發(fā)布相關(guān)指令，歐洲公司可以使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但2000年，歐盟隨即又宣布到2005年所有選擇在歐洲上市的公司必須按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告，而且歐盟表示其不會(huì)制定統(tǒng)一的歐洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代替國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用，僅保留對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用和解釋的監(jiān)管權(quán)，僅在發(fā)現(xiàn)與歐盟現(xiàn)狀相悖時(shí)，才由歐盟出面發(fā)起必要的干預(yù)。從歐盟在短短一年間的政策變化可以看出，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同道路上，歐盟所選擇的是一種突變式變革路徑。
(2)俄羅斯。2002年，俄羅斯突然宣布從2004年開始，在俄羅斯的上市企業(yè)中全面采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從這樣突然轉(zhuǎn)變的態(tài)度可以看得出來，俄羅斯在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同道路上與歐盟一樣，也選擇了一條突變式的變革路徑。
3.1.3平行推進(jìn)式趨同的主要國(guó)家。
日本。日本自2001年4月，LASB(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì))改組成立后，日本的BADC(企業(yè)會(huì)計(jì)評(píng)議會(huì))也在2001年7月27日改為受到LASB監(jiān)督和資助的ASBJ(日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))。雖然日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于組織結(jié)構(gòu)的改革受到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的認(rèn)同，基本實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，但隨后的三年中，因?yàn)檎嘘P(guān)部門和大財(cái)團(tuán)的對(duì)于日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的強(qiáng)烈反對(duì)，實(shí)質(zhì)性的趨同進(jìn)行地非常緩慢。
2006年1月31日，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了日本公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，同時(shí)也發(fā)表聲明稱其向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。2006年3月2日，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)就日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同召開會(huì)議，雙方同意將"階段性"路線改變?yōu)?quot;全局性"路線。這次會(huì)議選擇趨同的新方法可以被稱為是進(jìn)行了一次質(zhì)的飛躍。從上述時(shí)間線與事件不難看出日本是一個(gè)選擇平行推進(jìn)式趨同變革路徑的國(guó)家。
3.1.4漸進(jìn)式、突變式趨同的主要國(guó)家。
(1)澳大利亞。作為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的發(fā)起國(guó)之一，澳大利亞早于1996年就頒布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)政策，標(biāo)志著澳大利亞本土?xí)?jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相互協(xié)調(diào)正式開始。但近年來隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的影響力越來越大，兩者之間不再是相互協(xié)調(diào)的關(guān)系，轉(zhuǎn)變?yōu)榘拇罄麃啎?huì)計(jì)準(zhǔn)則以漸變的方式向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則靠攏。2001年，澳大利亞政府提出積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的活動(dòng)，參考國(guó)際上最實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)探尋一套與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。然而到了2002年3月，歐盟宣布將全面采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，澳大利亞立馬改變了自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同戰(zhàn)略，使報(bào)告主體與歐洲保持一致。綜上，澳大利亞的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇漸進(jìn)式、突變式變革路徑。
(2)新西蘭。新西蘭由于依附于澳大利亞，所以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的策略與澳大利亞國(guó)際趨同的策略非常接近。特別是當(dāng)1994年澳大利亞-新西蘭協(xié)調(diào)政策通過之后，兩國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似度得到提升。即便新西蘭與澳大利亞的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則策略十分相近，但相比與澳大利亞，新西蘭在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同方面顯得更為積極。新西蘭自2004年11月起完全采用目前高效的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，僅僅將其命名為新西蘭國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(NZ的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則)。
3.2中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的路徑選擇。
3.2.1中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度與經(jīng)濟(jì)體制有著直接聯(lián)系，在經(jīng)濟(jì)體制從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過程中，中國(guó)獨(dú)創(chuàng)了具有中國(guó)特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，并為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展貢獻(xiàn)了巨大的作用。普遍認(rèn)為，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分水嶺是1992年的會(huì)計(jì)改革。
我們始終重視吸收和參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)有經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)也堅(jiān)持發(fā)展自己的會(huì)計(jì)之路，在重大方向上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致，在細(xì)節(jié)上增添了許多符合中國(guó)國(guó)情的規(guī)定。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確立不僅為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)加油助力，同時(shí)也為中國(guó)探索出了一條具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的路線，獲得了國(guó)際會(huì)計(jì)界的一致贊譽(yù)。
(1)初探中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
自20世紀(jì)80年代乃至90年代初期，長(zhǎng)達(dá)10余年的時(shí)間都是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探索期。中國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度是由中國(guó)財(cái)政部統(tǒng)一制訂的，主要涉及會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。1978年，黨召開了十一屆三中全會(huì)，提出要實(shí)行"對(duì)外開放、對(duì)內(nèi)搞",正式揭開中國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的序幕。為了使更多國(guó)外企業(yè)進(jìn)入中國(guó)投資，會(huì)計(jì)制度司于1985年正式頒布《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，新的制度體系完全打破了以往的會(huì)計(jì)報(bào)告體系和會(huì)計(jì)制度的框架，中國(guó)的會(huì)計(jì)制度開始轉(zhuǎn)變，使其更加適應(yīng)新的社會(huì)環(huán)境下多元化投資主體的要求，同時(shí)使得原來投資主體一元化資金形態(tài)的制度的得到改善。1988年10月，中國(guó)財(cái)政部成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組，主要負(fù)責(zé)研究和制定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該課題組為了解決在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中的一些理論與實(shí)務(wù)的問題。
1990年4月，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組正式提交了《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(草案)提綱》，同年11月和第二年(1991年)11月兩次對(duì)其進(jìn)行修訂。
總的來說，在這段經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期中，為了響應(yīng)中央在十一屆三中全會(huì)提出的"對(duì)外開放、對(duì)內(nèi)搞"的策略，中國(guó)會(huì)計(jì)界進(jìn)行了相應(yīng)的改革，幫助中國(guó)經(jīng)濟(jì)順利轉(zhuǎn)型，中國(guó)制訂了《中外合營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所開設(shè)外商投資企業(yè)審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，為進(jìn)一步的改革做了理論和技術(shù)的準(zhǔn)備。
(2)籌建中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
20世紀(jì)90年代初，中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)入了改革的關(guān)鍵時(shí)期，中國(guó)經(jīng)濟(jì)繼續(xù)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。1992年11月30日，國(guó)務(wù)院正式批準(zhǔn)了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)--財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，從1993年7月1日開始實(shí)施，所有企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》處理會(huì)計(jì)信息，編制財(cái)務(wù)報(bào)告。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在很多方面還不夠成熟，沒有真正發(fā)揮其作為概念框架的作用，但是無論何時(shí)都不可否認(rèn)的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的確具有大于其實(shí)質(zhì)的里程碑意義。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》向世界宣布中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則注重學(xué)習(xí)和借鑒會(huì)計(jì)國(guó)際慣例，順應(yīng)了世界會(huì)計(jì)制度的主流，而且能夠滿足中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)發(fā)展要求，保護(hù)所有者權(quán)益和投資者利益。
除此之外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》具體化會(huì)計(jì)對(duì)象，提出并劃分了財(cái)務(wù)報(bào)告要素，利用借貸記賬法結(jié)束了各種記賬方法之間孰優(yōu)孰劣的紛爭(zhēng)。同時(shí)，《會(huì)計(jì)企業(yè)準(zhǔn)則》擴(kuò)大了會(huì)計(jì)職能，引入了會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量等程序而不是簡(jiǎn)單地將會(huì)計(jì)局限在記賬和報(bào)賬等方面。
總之，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的發(fā)布，是中國(guó)會(huì)計(jì)思想糾正的一項(xiàng)重大舉措，是中國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷道路上的重要分水嶺，是中國(guó)會(huì)計(jì)走向國(guó)際化的信號(hào)彈，是中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上令人難以忘懷的里程碑
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