試析非貨幣性交易中的兩個問題論文
一、涉及換入固定資產(chǎn)的非貨幣性交易中是否反映該項(xiàng)固定資產(chǎn)的累計折舊
對于這個問題有兩種觀點(diǎn)：
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為不反映換入固定資產(chǎn)的累計折舊，會計準(zhǔn)則也是這樣規(guī)定的。其處理如下：
支付補(bǔ)價時，只根據(jù)換出資產(chǎn)賬面價值加上支付的補(bǔ)價和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)為換人資產(chǎn)的人賬價值，不反映換人資產(chǎn)的原值和累計折舊。
收取補(bǔ)價時，只根據(jù)換出資產(chǎn)賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去收取的補(bǔ)價加上應(yīng)確認(rèn)的收益作為換人資產(chǎn)的人賬價值，不反映換人固定資產(chǎn)的原值和累計折舊。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，要反映該項(xiàng)換人固定資產(chǎn)的原值和累計折舊。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，固定資產(chǎn)的價值在賬面上需要進(jìn)行兩個方面的記錄：一是固定資產(chǎn)的原值，反映的是該項(xiàng)固定資產(chǎn)的歷史成本；二是累計折舊。將兩者相比較，可以反映換人固定資產(chǎn)的成新率。其計算公式如下：
支付補(bǔ)價時，換入固定資產(chǎn)的人賬原值=換人固定資產(chǎn)賬面原值+支付的相關(guān)稅費(fèi)；換人固定資產(chǎn)的人賬凈值=換出固定資產(chǎn)賬面價值+支付的相關(guān)稅費(fèi)十支付的補(bǔ)價（有補(bǔ)價的情況）；換人固定資產(chǎn)的累計折舊=換人固定資產(chǎn)的人賬原值—換人固定資產(chǎn)的入賬凈值。
收到補(bǔ)價時，換人固定資產(chǎn)的人賬原值二換人固定資產(chǎn)賬面原值+支付的相關(guān)稅費(fèi)—收取的補(bǔ)價+應(yīng)確認(rèn)的收益；換人固定資產(chǎn)的人賬凈值：換出固定資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)—收取的補(bǔ)價+應(yīng)確認(rèn)的收益；換人固定資產(chǎn)的累計折舊‘換人固定資產(chǎn)的人賬原值—換人固定資產(chǎn)的入賬凈值。
例：M公司以其擁有的，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的固定資產(chǎn)機(jī)床一臺，交換N公司在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的固定資產(chǎn)汽車一輛。雙方交換固定資產(chǎn)均是為了在以后正常生產(chǎn)過程中使用。M公司固定資產(chǎn)機(jī)床的賬面原值為160000元，在交換日的累計折舊為42 000元，公允價值為115 000元；N公司固定資產(chǎn)汽車的賬面原值為180 000元，在交換日的累計折舊為66 000元，公允價值為120 000元；M公司支付補(bǔ)價5 000元給N公司。兩公司均未對涉及交易的固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。假設(shè)在整個交易中M公司支付汽車過戶費(fèi)用1 000元，N公司支付安裝費(fèi)用1 200元，均以銀行存款支付。
�。ㄒ唬㎝公司的會計處理
1.分析判斷該筆交易業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性交易。M公司支付的補(bǔ)價為5 000元，占該筆交易額120 000元（換出資產(chǎn)公允價值與支付的補(bǔ)價之和）的比例是4.2％（5 000+120 000），低于25％。因此，這一資產(chǎn)交換行為屬于非貨幣性交易。
2.確定換人汽車的人賬價值和累計折舊。換人汽車的人賬原值二換人汽車的賬面原值+支付的相關(guān)稅費(fèi)=180 000+1 000=181 000元；換人汽車的人賬凈值=換出機(jī)床的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價（有補(bǔ)價的情況）=（160 000-42 000）／1 000+5 000=124 000元；換人汽車的累計折舊：人賬原值—人賬凈值=181 000-124 000=57 000元。
3.會計分錄：①將換出固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理118 000元，累計折舊42 000元；貸：固定資產(chǎn)——機(jī)床160 000元。②將支付的補(bǔ)價入賬：借：固定資產(chǎn)清理5 000元；貸：銀行存款5 000元。③將支付的相關(guān)稅費(fèi)人賬：借：固定資產(chǎn)清理1 000元；貸：銀行存款1 000元。④將換人汽車人賬：借：固定資產(chǎn)——汽車181 000元；貸：固定資產(chǎn)清理124 000元，累計折1日57 000元。
�。ǘ㎞公司的會計處理
1.分析判斷該筆交易業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性交易。N公司收取的補(bǔ)價為5 000元，占該筆交易額120 000元（換出資產(chǎn)公允價值）的比例是4.20%（5 000+120 000），低于25％。因此，這一資產(chǎn)交換行為也屬于非貨幣性交易。
2，計算應(yīng)確認(rèn)的收益。換出汽車的賬面價值=原值—累計折舊=180 000-66 000=114 000元，應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)外收人為250元[（1-114 000+120 000）*5 000].
3.確定換入機(jī)床的人賬價值和累計折舊。換人機(jī)床的人賬原值=換人機(jī)床的賬面原值+支付的相關(guān)稅費(fèi)—收到的補(bǔ)價+應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)外收入=160 000+1 200-5 000+250=156 450元；換人機(jī)床的人賬凈值=換出汽車的賬面價值十應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)—收到的補(bǔ)價+應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)外收入二（180 000-66 000）／1 200-5 000+250=110 450元；換人機(jī)床的累計折舊：人賬原值—人賬凈值=156 450-110 450=46 000元。
4.會計分錄：①將換出汽車轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理114 000元，累計折舊66 000元；貸：固定資產(chǎn)——汽車180 000元。②將收取的補(bǔ)價人賬：借：銀行存款5 000元；貸：固定資產(chǎn)清理5 000元。③將確認(rèn)的營業(yè)外收人人賬：借：固定資產(chǎn)清理250元；貸：營業(yè)外收入250元。④將支付的相關(guān)稅費(fèi)人賬：借：固定資產(chǎn)清理1 200元；貸：銀行存款1 200元。⑤將換人機(jī)床人賬：借：固定資產(chǎn)——機(jī)床156 450元；貸：固定資產(chǎn)清理110 450元，累計折舊46 000元。
筆者認(rèn)為上例中體現(xiàn)的第二種觀點(diǎn)更為合理，主要有以下三點(diǎn)理由：
其一，以換出固定資產(chǎn)單位的賬面原值為基礎(chǔ)的計價方法確認(rèn)換人固定資產(chǎn)人賬原值符合歷史成本計價原則，具有可驗(yàn)證性和客觀真實(shí)性；其二，累計折舊作為固定資產(chǎn)的備抵賬戶，更好地反映了該項(xiàng)固定資產(chǎn)的磨損程度與轉(zhuǎn)移到成本費(fèi)用中的價值，更完整地反映了該項(xiàng)固定資產(chǎn)的現(xiàn)狀；其三，為企業(yè)固定資產(chǎn)的計價、分類和期末計提固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備提供可靠、真實(shí)的基礎(chǔ)。
二、對非貨幣性交易中換入存貨的入賬價值和增值稅的處理
對于這個問題也有兩種觀點(diǎn)：
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)先根據(jù)該項(xiàng)換人存貨的公允價值計算其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，再按換人該項(xiàng)存貨的公允價值占換人資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的余額進(jìn)行分配，以確定該項(xiàng)換人存貨的人賬價值，即采用“先扣再分法�！边@種觀點(diǎn)下存貨計稅的依據(jù)較合理，即根據(jù)公允價值計稅。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，先根據(jù)該項(xiàng)換人存貨的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例進(jìn)行分配，再按該項(xiàng)存貨的分配價值和增值稅率計算進(jìn)項(xiàng)稅額，然后將兩者之差計入存貨的最終人賬價值，即“先分后扣法�！边@種觀點(diǎn)符合《企業(yè)會計制度》第114條的規(guī)定，“換人的資產(chǎn)如為存貨的”，按規(guī)定確定的人賬價值，“還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”。根據(jù)以上的規(guī)定，文中“還應(yīng)”二字即符合“先扣再分法�！钡沁@種觀點(diǎn)存在不合理之處，即計稅依據(jù)不合理。
同時，以上兩種觀點(diǎn)對增值稅的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額不等的情況下，其差額可能被計人營業(yè)外收入或存貨的人賬價值是否妥當(dāng)，均未作出表述。稅金是企業(yè)未來現(xiàn)金凈流出，將其計人換人資產(chǎn)的人賬價值，會虛增資產(chǎn)的價值；若計人營業(yè)外收入，會虛增收益，進(jìn)而增加企業(yè)所得稅負(fù)。對此筆者建議設(shè)置一個“應(yīng)交稅金——進(jìn)銷項(xiàng)差額”調(diào)整科目，平衡進(jìn)、銷項(xiàng)稅額，同時也反映企業(yè)未來少交或應(yīng)交的凈增值稅，從而避免稅金被計人到營業(yè)外收入或資產(chǎn)人賬價值中。
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