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試論稅法變化對中小企業(yè)的影響
摘要：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》已于2008年1月1日正式實施，新的企業(yè)所得稅法按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則，實現(xiàn)了兩稅統(tǒng)一。中小企業(yè)作為我國企業(yè)的重要組成部分，新稅法對其經(jīng)營產(chǎn)生了重要影響，如何通過稅務(wù)籌劃以促進(jìn)自身的發(fā)展，是中小企業(yè)必須考慮的問題。
關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法 中小企業(yè)經(jīng)營 影響
0 引言
中小企業(yè)是穩(wěn)定國家財政收支的基礎(chǔ)，也是確保國家財政收入，特別是地方財政收入的穩(wěn)定來源。中小企業(yè)通過提供大量的就業(yè)崗位，不僅為國家減少了在社會保障方面的財政開支，同時也創(chuàng)造了大量的財富。中小企業(yè)所得稅在企業(yè)經(jīng)營活動中占有重要的地位。而于2008年1月1日起正式實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》在稅率、稅前扣除、資產(chǎn)的稅務(wù)處理、稅收優(yōu)惠、征管方式等方面都發(fā)生了很大的變化，它降低了中小企業(yè)的所得稅稅率，加大了中小企業(yè)稅前扣除額度，整合了中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，給中小企業(yè)提供了更為廣闊的發(fā)展空間。“兩法”合并對中小企業(yè)的影響是多方面的，它不僅會影響企業(yè)的稅負(fù)，甚至?xí)䦟?dǎo)致企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的調(diào)整。
1 新企業(yè)所得稅法作出的調(diào)整
1.1 有關(guān)納稅義務(wù)人的界定 新企業(yè)所得稅法實行法人所得稅制度。法人所得稅界定了納稅義務(wù)人，即只對有法人資格的公司的經(jīng)營所得征收獨立的法人所得稅。法人所得稅納稅人的確定，應(yīng)以民法通則等有關(guān)法律中關(guān)于民事法律主體的規(guī)定為依據(jù)，并兼用注冊登記標(biāo)準(zhǔn)和住所標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)定居民法人和非居民法人。在此框架下，非法人的分支機構(gòu)不作為獨立納稅人，由法人實行統(tǒng)一匯總納稅。
1.2 納稅義務(wù)的范圍 新企業(yè)所得稅法稅收基礎(chǔ)的確定過程中，取消對工資、廣告費等扣除的限制;折舊年限可以短一點，根據(jù)國家財政承受能力來算短折舊年限，加快固定資產(chǎn)更新，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步;對科技投資、技術(shù)開發(fā)等項目，除允許據(jù)實扣除外，還可給與一定的加計扣除;對于企業(yè)出于經(jīng)營風(fēng)險考慮而提取的風(fēng)險準(zhǔn)備金等適當(dāng)允許扣除;一些體現(xiàn)公益特征的支出，如教育、捐贈等，也給與考慮。
1.3 稅率的變化 新企業(yè)所得稅法的另一顯著變化就是將所得稅率統(tǒng)一為25%。雖然原內(nèi)外資企業(yè)所得稅率均為33%，但由于減免稅優(yōu)惠和稅前列支標(biāo)準(zhǔn)項目不同，造成實際稅負(fù)差別很大。新稅法對稅率的確定確保了內(nèi)外資企業(yè)納稅人在同一起跑線上公平競爭。
1.4 納稅優(yōu)惠政策的調(diào)整 新的企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了適當(dāng)調(diào)整，將區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，調(diào)整為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的新的稅收優(yōu)惠格局。其中包括對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率，對小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率，還對企業(yè)從事公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、資源綜合利用等項目給與稅收優(yōu)惠。
1.5 強化了反避稅條款 新企業(yè)所得稅法從稅務(wù)調(diào)整的一般規(guī)則、預(yù)約定價安排等相關(guān)程序規(guī)范了轉(zhuǎn)讓定價稅制，完善了納稅履行的規(guī)定，同時強化了反避稅條款。首先，明確規(guī)定獨立交易原則是關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)調(diào)整的基本原則;其次肯定了預(yù)約定價安排作為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的一個重要方法;最后，規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的協(xié)助義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)在征稅、調(diào)查取證的過程中，企業(yè)有提供相關(guān)資料協(xié)助調(diào)查的義務(wù)。通過上述制度安排，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅的風(fēng)險和成本明顯加大，從而在制度上遏制了企業(yè)避稅行為的發(fā)生。
2 新企業(yè)所得稅法對中小企業(yè)經(jīng)營的影響
2.1 降低了中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān) 首先，對于中小企業(yè)而言，新稅法實施后，企業(yè)法定稅率有較大幅度的降低。舊稅法中，兩檔照顧性稅率規(guī)定對年應(yīng)納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè)，暫減按18%的稅率征收所得稅;年應(yīng)納稅所得額在10萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27%的稅率征收所得稅。新稅法對小型微利企業(yè)的稅率優(yōu)惠重新進(jìn)行了界定，對符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收所得稅。與原企業(yè)所得稅微利企業(yè)優(yōu)惠政策相比，年應(yīng)納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè)的稅率上升了2個百分點，這類企業(yè)較之以前加重了稅收負(fù)擔(dān)。但是，由于新企業(yè)所得稅法對小型微利企業(yè)，只設(shè)置了一檔20%的稅率，縮小了稅率差的空間(5個百分點)，較之原稅法事實上的18%、27%和33%幾檔全額累進(jìn)稅率，從總體上看小型微利企業(yè)的稅負(fù)還是下降的。對介于年應(yīng)稅所得額在10萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)也相對大減，如果在不是“小型微利企業(yè)”條件下，它與年應(yīng)稅所得額超過10萬元的企業(yè)稅負(fù)減少率相比也處于優(yōu)勢，少了16.83個百分點(24.24-7.41%)，更不用說是小型微利企業(yè)了。
其次，新稅法統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)后，改變了企業(yè)所得稅法改革之前的費用限額扣除方式，取消了計稅工資的限制，提高了捐贈支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)等，其生產(chǎn)、經(jīng)營過程中發(fā)生的成本、費用能夠得到據(jù)實的扣除，提高了企業(yè)可在稅前扣除的成本、費用，增加了稅前扣除總額，其應(yīng)納稅所得額有所降低，實際上降低了中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
2.2 有利于促進(jìn)內(nèi)外資企業(yè)公平競爭 公平競爭是市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求。解決目前內(nèi)資、外資企業(yè)稅收待遇的不同、稅負(fù)差異較大的問題，實現(xiàn)公平稅負(fù)，是新稅法的主要目標(biāo)。新稅法著眼于企業(yè)間稅負(fù)的公平，統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)適用的稅率，統(tǒng)一了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一了各種稅收優(yōu)惠措施，實現(xiàn)了內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的無差別待遇，促進(jìn)了統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立。
2.3 有利于增強中小企業(yè)的市場競爭能力和自主創(chuàng)新能力 從短期看，稅率降低對國家稅收產(chǎn)生一定影響。但從長遠(yuǎn)看，通過統(tǒng)一稅前費用扣除、降低中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，一方面，中小企業(yè)的稅后剩余利益有所提高，有利于處于發(fā)展階段的中小企業(yè)財務(wù)狀況的好轉(zhuǎn)，增加財務(wù)收益，加快資金積累，提高創(chuàng)新力和競爭力，擴(kuò)大其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模;另一方面，新稅法的稅收優(yōu)惠政策關(guān)注的是基礎(chǔ)性、環(huán)保性、創(chuàng)新性、公益性、發(fā)展性的產(chǎn)業(yè)，提高了企業(yè)的創(chuàng)新激勵，這將有效促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步，將加快企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)創(chuàng)新和人力資本提升的進(jìn)程，促進(jìn)企業(yè)競爭能力的提高。
2.4 有利于促進(jìn)中小企業(yè)提升產(chǎn)品附加值 為促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)升級，新稅法優(yōu)惠政策調(diào)整對低附加值企業(yè)提出新要求。一般加工企業(yè)、低附加值的中小加工制造企業(yè)，不具備競爭優(yōu)勢，特別是過去靠享受區(qū)域優(yōu)惠政策照顧的企業(yè)，更要適時調(diào)整產(chǎn)業(yè)方向，提升產(chǎn)品附加值，加強管理，降低成本才能繼續(xù)保持發(fā)展的勢頭。
2.5 對財務(wù)人員素質(zhì)提出了更高的要求 中小企業(yè)財務(wù)人員素質(zhì)普遍不高，而新稅法多處提出“合理性”原則，如何把握其“合理性”對中小企業(yè)財務(wù)人員提出了更高的考驗。新稅法對部分企業(yè)的費用列支標(biāo)準(zhǔn)放寬，實質(zhì)上也是一種對所企業(yè)的優(yōu)惠政策。比如對工資列支額度的取消，對業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費以及廣告費等支出的額度變化，這些都是在今后賬務(wù)處理中需要關(guān)注的問題。
3 新企業(yè)所得稅法下中小企業(yè)的稅務(wù)籌劃
企業(yè)所得稅的籌劃是企業(yè)在合法經(jīng)營范圍內(nèi)的一種理財活動，屬于財務(wù)管理范疇。其籌劃的對象和落腳點是企業(yè)所得稅，籌劃的主題是企業(yè)自身或者其授權(quán)委托的代理機構(gòu)，籌劃的前提或基礎(chǔ)是不違反國家現(xiàn)行的稅收法規(guī)，籌劃的目的是最大限度地減少所得稅負(fù)擔(dān)和降低納稅風(fēng)險，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。生產(chǎn)經(jīng)營決策方案和利潤分配方案的合理選擇開展納稅籌劃工作，必將給企業(yè)合理合法地減輕所得稅負(fù)擔(dān)，增加稅后利益帶來的益處。
3.1 利用稅前扣除籌劃 稅前扣除主要是指成本、費用的扣除。新《企業(yè)所得稅法》與原企業(yè)所得稅法相比，取消或提高了成本費用的扣除標(biāo)準(zhǔn)。成本費用籌劃涉及面廣，要求比較復(fù)雜，企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定，建立完善的財務(wù)管理制度，才能順利實現(xiàn)成本費用的最大化扣除。
第一，工資薪金籌劃�？刹捎玫拇胧┯校孩偬岣呗毠すべY， 超支福利部分以工資形式列支;②持職工股的企業(yè)向職工發(fā)放的股利改為績效獎金發(fā)放，當(dāng)然在籌劃時應(yīng)注意權(quán)衡職工工資需繳納的個人所得稅;③在相同崗位要求條件下合理選擇人員，如安置殘疾人和國家鼓勵安置的待業(yè)人員可以加計薪金稅除扣除，以獲取稅收優(yōu)惠。
第二，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費籌劃。新《企業(yè)所得稅法》沒有區(qū)分廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售收入 15%的部分，準(zhǔn)予全額扣除，超過部分可以在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，此條規(guī)定較以前標(biāo)準(zhǔn)有所提高。因此，可以適當(dāng)統(tǒng)籌廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費的列支比例，避免最后作納稅調(diào)整。
3.2 企業(yè)組織形式的籌劃 由于新稅法及其實施條例對企業(yè)組織形式、稅率及稅收優(yōu)惠政策都進(jìn)行了較大調(diào)整，這必然會給新辦企業(yè)的稅務(wù)籌劃帶來影響。一些法人企業(yè)可以選擇投資設(shè)立下屬公司的方式進(jìn)行稅收安排，即選擇設(shè)立子公司或分公司進(jìn)行納稅籌劃。按照《中華人民共和國公司法》規(guī)定，子公司是獨立法人，如果盈利或虧損，均不能并入母公司利潤，應(yīng)當(dāng)作為獨立的居民企業(yè)單獨繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)子公司微利的情況下，子公司可以按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，使集團(tuán)公司整體稅負(fù)降低;在給母公司分配現(xiàn)金股利或利潤時，應(yīng)補稅差，則設(shè)立子公司對于整個集團(tuán)公司來說，其稅負(fù)為子公司繳納的所得稅和母公司就現(xiàn)金股利或利潤補交的所得稅差額。分公司不是獨立法人，不形成所得稅的居民企業(yè)，其實現(xiàn)的利潤或虧損應(yīng)當(dāng)并入總公司，由總公司匯總納稅。如果是微利，總公司就其實現(xiàn)的利潤在繳納所得稅時，不能減少公司的整體稅負(fù);如果是虧損，可抵減總公司的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)巨額虧損的情況下，從而達(dá)到降低總公司的整體稅負(fù)。
3.3 小型微利企業(yè)臨界點的稅收籌劃 新《企業(yè)所得稅法》除規(guī)定所得稅基本稅率為25%之外，還采用了優(yōu)惠稅率，如小型微利企業(yè)適用20%�！秾嵤l例》第92條對小型微利企業(yè)進(jìn)行了量上的規(guī)定：工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元;其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
通過計算，可以得出企業(yè)應(yīng)稅所得的不可行區(qū)域為30萬元~32萬元，其中一個籌劃思路是將應(yīng)稅所得控制在30萬以下，利用《實施條例》中一些允許扣除的規(guī)定，可實現(xiàn)應(yīng)稅所得額的下降。另外，《實施條例》第9條明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)稅所得的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，但顧及到現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動中的交易方式和習(xí)慣，第23條又規(guī)定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。于是，可以考慮通過合同將收入分期實現(xiàn)，并且實現(xiàn)跨年度收款，這樣可以減少當(dāng)年的應(yīng)稅所得并限制在30萬以下，又不影響正常的交易。另外一個籌劃思路就是減少費用的支出，從而擴(kuò)大和提高應(yīng)稅所得額使其超過32萬，當(dāng)然這個思路不利于職工福利的改善和企業(yè)形象品牌的推廣，因此建議在預(yù)計應(yīng)稅所得在32萬左右時采用。當(dāng)然，企業(yè)經(jīng)營的目的是盈利，并且收益越大越好，所以從長遠(yuǎn)來看，最好的籌劃思路則是不失時機地增強生產(chǎn)和銷售能力，突破32萬的規(guī)模，實現(xiàn)更多的應(yīng)稅所得，這應(yīng)該也是國家對小型微利企業(yè)實行 20%優(yōu)惠稅率的政策意圖所在。
3.4 利用產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠籌劃 新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率，這樣擴(kuò)大了對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，其中規(guī)定創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)投企業(yè)的應(yīng)納稅所得額;當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，沒有時間限制。同時，企業(yè)從事環(huán)境保護(hù)項目的所得和企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以享受減免稅優(yōu)惠，企業(yè)可以利用這些產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃。
參考文獻(xiàn)：
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