關(guān)于借款費用資本化探析

　　【摘 要】新的會計準(zhǔn)則中,借款費用資本化的資本化范圍及計算方法都發(fā)生了變化,本文就在新舊會計準(zhǔn)則對比的基礎(chǔ)上對借款費用資本化問題進(jìn)行探討。

　　【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則 借款費用 資本化

　　一、新舊準(zhǔn)則中有關(guān)借款費用資本化的對比

　　1.新準(zhǔn)則借款費用資本化的資產(chǎn)適用范圍擴(kuò)大

　　舊準(zhǔn)則關(guān)于可予以資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)，包括企業(yè)自行購買或建造的固定資產(chǎn)、委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。新會計準(zhǔn)則將使用的借款費用可予以資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了，除了舊準(zhǔn)則所指的固定資產(chǎn)，還包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。

　　2.新準(zhǔn)則可予資本化的借款范圍擴(kuò)大

　　舊準(zhǔn)則只允許專門借款所發(fā)生的借款費用才可資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本;新會計準(zhǔn)則則除了允許專門借款所發(fā)生的借款費用外，為構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化的資產(chǎn)而占用的一般借款費用也允許資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。

　　3.借款利息資本化金額的計算有所差別

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定，借款利息資本化金額的計算應(yīng)當(dāng)與在固定資產(chǎn)構(gòu)建過程中所發(fā)生的資產(chǎn)支出掛鉤，企業(yè)每期利息資本化金額應(yīng)當(dāng)以至當(dāng)期末止購置或建造固定資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化利率計算確定。資本化率按下列原則確定：(1)為構(gòu)建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率;(2)為構(gòu)建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。為簡化計算，也可以以月數(shù)作為計算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

　　新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同，當(dāng)資產(chǎn)支出超過專門借款本金時，要考慮占用的一般借款，在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：(1)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條?件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得投資收益后的金額確定。(2)購建或者生產(chǎn)符合資本化條?件的資產(chǎn)而占用一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停的期間不包括在內(nèi)。應(yīng)當(dāng)注意的是，在資本化期間內(nèi)，每一會計期間利息資本化金額，不得超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。

　　4.借款溢價或折價的攤銷

　　舊準(zhǔn)則對于溢價或折價的攤銷既可采用實際利率法，也可采用直線法，而新會計準(zhǔn)則只允許采用實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或溢價金額，調(diào)整每期利息金額。

　　二、舉例分析

　　例1：甲公司于2007年1月日采取出包方式開始建造車間，截止2007年12月31日發(fā)生支出如表1。該公司于2007年1月1日發(fā)行3年期債券，票面價值為1000萬元，票面利率為5%，每年年末支付利息，到期還本。債券發(fā)行價格為900萬元，不考慮發(fā)行費用。另外在2007年4月1日又為該工程項目專門借款500萬元，借款期為4年，年利率為8%，該項借款一次到期還本付息。該公司2007年還有流動資金借款500萬元，借款利率為4%。請計算甲公司2007年應(yīng)予資本化的利息金額。

　　1.計算2007年度專門借款利息資本化金額

　　(1)實際利率的I計算

　　50×(P/A，I，3)+1000×(P/F，I，3)=900

　　當(dāng)I=9%時，50×2.531295+1000×0.772183=898.74775<900;

　　當(dāng)I=8%時，50×2.577097+1000×0.793832=922.68685>900。

　　采用內(nèi)插法：

　　實際利率I=9%-(898.74775-900)/(898.74775-922.68685)×(9%-8%)=8.95%。

　　(2)實際利率法：溢折價的攤銷額=每期按票面利率計算應(yīng)計利息-債券的每期期初賬面價值×實際利率。(表2)

　　(3)2007年專門借款利息費用

　　債券利息費用為80.55萬元，專門借款500萬元利息費用為500×8%×9/12=30萬元，專門借款2007年度實際發(fā)生的利息總額為 80.55+30=110.55萬元，應(yīng)予資本化的專門借款利息金額為110.55萬元。 　　2.計算2007年度一般借款利息資本化金額

　　該公司2007年度為建造固定資產(chǎn)共支出1820萬元，而專門借款金額為1000+500=1500萬元。截止2007年10月，支出總額開始超過專門借款金額，應(yīng)考慮占用的一般借款。(見表3)

　　一般借款的資本化利率為一般借款加權(quán)平均利率，本例中由于流動資金借款利率均為4%，故資本化利率為4%。

　　應(yīng)予資本化的一般借款利息金額為資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率43.34×4%=1.73萬元。

　　2007年度應(yīng)予資本化的借款利息總額為：110.55+1.73=112.28萬元。

　　3.賬務(wù)處理

　　甲公司2007年末:

　　借:在建工程-借款費用1122 800

　　貸:長期借款300 000

　　應(yīng)付債券-債券折價305 500

　　銀行存款500 000

　　預(yù)提費用17 300

　　三、對企業(yè)的影響分析

　　由于新準(zhǔn)則納入借款費用資本化的資產(chǎn)范圍的擴(kuò)大，不僅僅是固定資產(chǎn)，還包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)的。所以，在會計核算上，會在資本化過程中相應(yīng)增加新的成本會計科目，新的會計核算。同時由于借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和可予資本化的借款范圍擴(kuò)大將減少費用資本化當(dāng)期的財務(wù)費用，增加企業(yè)的資產(chǎn)價值，進(jìn)而提高企業(yè)當(dāng)期的會計利潤，所以對房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長的制造業(yè)公司以及資本化支出較大的公司的損益可能產(chǎn)生較大的正面影響。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則—借款費用[s].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

　　[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[s].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

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