關(guān)于全面收益若干理論問(wèn)題的一些思考
20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著高新技術(shù)的突飛猛進(jìn)和金融創(chuàng)新的日新月異，企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化，面臨的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益多樣化和復(fù)雜化,大量新的、非傳統(tǒng)的收益來(lái)源不斷產(chǎn)生。因傳統(tǒng)的收益報(bào)表只能報(bào)告企業(yè)某一期間內(nèi)已實(shí)現(xiàn)的收益，不能滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息的需求，因此各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)紛紛采取行動(dòng)改進(jìn)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告。自 1980年12月美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第三號(hào)(SFAC No.3)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出全面收益這一概念至今，有關(guān)全面收益理論與應(yīng)用的探討一直是西方準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)關(guān)注的問(wèn)題之一。我國(guó)于2006年 2月15日頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中也體現(xiàn)了全面收益的理念，但在全面收益理論與應(yīng)用方面仍存在一些不明晰的地方，筆者擬對(duì)此進(jìn)行進(jìn)一步探討。
一、關(guān)于凈收益的界定問(wèn)題
世界各國(guó)對(duì)全面收益的概念界定基本一致，以FASB在1985年第 6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC No.6)《財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中的定義為代表，全面收益被定義為“一個(gè)企業(yè)在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益變動(dòng)。它包括企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的一切權(quán)益的變動(dòng)。”簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，全面收益包括一定期間內(nèi)的傳統(tǒng)收益(凈收益)加上除業(yè)主投資與派給業(yè)主款之外業(yè)主權(quán)益的其他所有變動(dòng)(即其他全面收益)。因此，凈收益仍舊是全面收益的基礎(chǔ)。
然而，在全面收益的概念出現(xiàn)以后，我們需要重新審視“凈收益”這個(gè)原本看來(lái)非常簡(jiǎn)單的名詞。在我國(guó)的利潤(rùn)表中，“凈收益”即稅后利潤(rùn)，等于“收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得-直接計(jì)入當(dāng)期損益的損失-所得稅費(fèi)用”。由于在凈收益的形成過(guò)程中采用了歷史成本和公允價(jià)值的混合計(jì)量模式，直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失中包含了部分資產(chǎn)的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的持有利得或損失，因此，將這部分利得和損失計(jì)入凈收益中是否妥當(dāng)值得商榷。
美國(guó)實(shí)務(wù)界對(duì)凈收益的主要批評(píng)之一就是凈收益包含了太多的非再生性項(xiàng)目(non-recurring items)，不便于使用者進(jìn)行分析和判斷。FASB與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)組建的業(yè)績(jī)報(bào)告項(xiàng)目聯(lián)合工作組曾在2005年6月就凈收益的含義征求了各行業(yè)、各領(lǐng)域的專(zhuān)家的意見(jiàn)，人們對(duì)此也有不同的理解。麥考美公司副總裁及控制人Ken Kelly指出, 凈收益應(yīng)反映公司的盈利過(guò)程, 應(yīng)向股東展示他們是怎樣獲取回報(bào)的。目前的會(huì)計(jì)模式是一種既非純歷史成本也非純公允價(jià)值的混合模式。他認(rèn)為, 雖然要求一些項(xiàng)目反映公允價(jià)值,但其并不反映公司目前的或未來(lái)的盈利過(guò)程, 某一項(xiàng)目應(yīng)計(jì)入凈收益還是其他全面收益, 其界限取決于盈利過(guò)程的定義。如果混淆凈收益和其他資產(chǎn)負(fù)債變化, 甚至認(rèn)為它們同等重要, 將進(jìn)一步弱化投資者對(duì)企業(yè)未來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷。盡管目前一些其他資產(chǎn)負(fù)債變化成為增進(jìn)投資者評(píng)估企業(yè)信息的重要部分, 但它并非評(píng)估的主要手段。
因此，筆者認(rèn)為，凈收益應(yīng)反映企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，不應(yīng)包括資產(chǎn)的持有利得或損失。但是，對(duì)由于物價(jià)變動(dòng)產(chǎn)生的持有利得和損失要進(jìn)行具體分析，根據(jù)是否能由管理當(dāng)局控制而區(qū)別對(duì)待：如企業(yè)為保持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而持有的固定資產(chǎn)和存貨因物價(jià)變動(dòng)帶來(lái)的利得或損失，由于不是管理當(dāng)局通過(guò)努力獲得的，不能包括在凈收益中;但企業(yè)用閑置資金購(gòu)買(mǎi)的交易性金融資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)，因其反映了管理當(dāng)局自愿承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)而獲得的收益，實(shí)屬投資活動(dòng)，因而可以包括在凈利潤(rùn)中。這樣分類(lèi)既滿(mǎn)足了“決策有用觀”，也可兼顧“受托責(zé)任觀”，符合目前我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的特征。
同時(shí)，基于決策有用性的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，應(yīng)按照持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)將凈收益劃分為持續(xù)性收益和非持續(xù)性收益。評(píng)價(jià)收益的持續(xù)性，主要考慮兩個(gè)因素：一是收益的正常性，二是收益的經(jīng)常性。一般而言，正常、經(jīng)常的收益項(xiàng)目具有較高的持續(xù)性，而非�；蚺及l(fā)的收益項(xiàng)目持續(xù)性較低。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)曾于1994年在《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告—面向用戶(hù)》中指出，收益表應(yīng)當(dāng)對(duì)核心利潤(rùn)(core earnings)和非核心利潤(rùn)(non-core earnings)作出區(qū)分，以提供最能夠反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)的信息。這里的“核心利潤(rùn)”源于企業(yè)的正常性或經(jīng)常性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，即上述持續(xù)性收益;相反，“非核心利潤(rùn)”則源于非常的或偶發(fā)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，即上述非持續(xù)性收益。持續(xù)性收益能夠反映企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)，而非持續(xù)性收益主要包括中斷業(yè)務(wù)收益、特殊業(yè)務(wù)收益(如出售固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn))、偶發(fā)事項(xiàng)收益，因而不能據(jù)以預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的業(yè)績(jī)。
二、關(guān)于全面收益項(xiàng)目的重分類(lèi)調(diào)整問(wèn)題
目前國(guó)際上就全面收益的內(nèi)容范疇已達(dá)成一致，即包括凈收益和其他全面收益兩部分，但是關(guān)于全面收益項(xiàng)目的重分類(lèi)調(diào)整問(wèn)題尚有不同意見(jiàn)。FASB和IASB的意見(jiàn)基本相同，規(guī)定按“已實(shí)現(xiàn)”的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分凈收益和其他全面收益。FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號(hào)(FAS 130)規(guī)定的凈收益主要反映已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的部分,其他全面收益反映為本期已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得，以及損失扣除前期已確認(rèn)但在本期實(shí)現(xiàn)的利得和損失,而全面收益總額反映本期確認(rèn)的全部收益。也就是說(shuō)，在實(shí)現(xiàn)時(shí)包括在凈收益中的利得或損失，可能在實(shí)現(xiàn)之前就已經(jīng)確認(rèn)為其他全面收益。因此，為了避免利得或損失在全面收益中重復(fù)計(jì)算，必須在凈收益與其他全面收益之間進(jìn)行重分類(lèi)調(diào)整，即將已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的利得或損失從其他全面收益中沖銷(xiāo)，并且規(guī)定了重分類(lèi)調(diào)整的兩種披露方法，即全額披露法和凈額披露法。
英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)也以實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分凈損益和其他利得與損失,但與FASB規(guī)定的凈收益有所不同，ASB的凈損益只包括在本期確認(rèn)并在本期實(shí)現(xiàn)的損益, 排除了那些已在前期確認(rèn)但在本期實(shí)現(xiàn)的損益,其他全面收益僅包括本期確認(rèn)但尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失,而“全部已確認(rèn)利得與損失”反映當(dāng)期確認(rèn)的全部利得和損失。換句話(huà)說(shuō)，每一財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目在發(fā)生當(dāng)期僅報(bào)告一次，一旦利得和損失已經(jīng)在“全部已確認(rèn)利得與損失表”中進(jìn)行了確認(rèn)，后續(xù)期間就不能因?yàn)檫@些金額實(shí)現(xiàn)了而在損益表中再次確認(rèn)。也就是說(shuō)，ASB不允許對(duì)全面收益項(xiàng)目進(jìn)行重分類(lèi)調(diào)整。
筆者認(rèn)為，按照全面收益報(bào)告的初衷，“凈收益”應(yīng)反映本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，“其他全面收益”應(yīng)反映本期已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的收益，即類(lèi)似于FASB在FAS 130中的規(guī)定。這樣劃分有利于提供對(duì)使用者經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，一方面使報(bào)告的收益更加全面，另一方面也使得收益的質(zhì)量清晰可辨。但是，從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的角度，筆者認(rèn)為重分類(lèi)調(diào)整不必進(jìn)行。因?yàn)閭鹘y(tǒng)的利潤(rùn)表是根據(jù)損益類(lèi)賬戶(hù)的本期發(fā)生額編制的，全面收益表同樣可以按照相關(guān)賬戶(hù)的本期發(fā)生額編制。當(dāng)前期已確認(rèn)的利得或損失在本期實(shí)現(xiàn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理上就已經(jīng)從前期記入的所有者權(quán)益賬戶(hù)(如“資本公積”)轉(zhuǎn)記入損益類(lèi)賬戶(hù)(如“投資收益”)，編制利潤(rùn)表時(shí)根據(jù)賬戶(hù)發(fā)生額填列就直接將這部分前期確認(rèn)本期實(shí)現(xiàn)的利得或損失計(jì)入凈收益部分，而其他全面收益部分自然減少。
例如，2009年4月1日某企業(yè)以每股10元購(gòu)進(jìn)股票1 000股，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2009年12月31日、2010年12月31日的股票公允價(jià)值分別為每股12元和每股15元。2010年12月31 日企業(yè)按公允價(jià)值將股票全部出售(假設(shè)股票不附帶股利，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，所得稅略)，則企業(yè)在2009年12月31日的未實(shí)現(xiàn)收益=1 000×(12-10)=2 000(元)，企業(yè)在2010年12月31日的未實(shí)現(xiàn)收益=1 000×(15-12)=3 000(元)，企業(yè)在2010年12月31日已實(shí)現(xiàn)收益=1 000×(15-10)=5 000(元)。和此項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)有關(guān)的損益在企業(yè)2009年和2010年全面收益表中的列示情況如表1所示(為說(shuō)明問(wèn)題，表內(nèi)項(xiàng)目名稱(chēng)做了調(diào)整，其他項(xiàng)目均省略)。
三、關(guān)于全面收益的報(bào)告模式
關(guān)于全面收益報(bào)告模式問(wèn)題的討論一直沒(méi)有停息。從FASB、ASB以及IASB發(fā)布的相關(guān)準(zhǔn)則中可以看出，全面收益的報(bào)告模式經(jīng)歷了一個(gè)不斷發(fā)展變化的歷程。
1992年10月, ASB發(fā)布第3號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(FR3)—《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》, 要求企業(yè)編報(bào)“全部已確認(rèn)利得與損失表”, 將其作為對(duì)外報(bào)告的第四張主要財(cái)務(wù)報(bào)表, 與損益表共同反映企業(yè)的全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。1997年6月，F(xiàn)ASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號(hào)(FAS130)《報(bào)告全面收益》中要求企業(yè)報(bào)告全面收益信息。允許采用三種方式：(1)單表法，即將傳統(tǒng)收益表與全面收益表合二為一，稱(chēng)為“收益與全面收益表”。該表的前半部分列示凈收益項(xiàng)目，后半部分列示其他全面收益項(xiàng)目。(2)雙表法，即在傳統(tǒng)收益表之外編制一張新報(bào)表—“全面收益表”。(3)在傳統(tǒng)收益表之外編制權(quán)益變動(dòng)表，權(quán)益變動(dòng)表包含兩方面的內(nèi)容：一方面報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目以及匯總?cè)看_認(rèn)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī);另一方面報(bào)告投資者的新增投資和對(duì)所有者的利益分配。但是FASB鼓勵(lì)采用前兩種方式。1997年8月, IASB在公布的修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)(IAS 1)《財(cái)務(wù)報(bào)表的表述》中, 提出用以下兩種方法披露已確認(rèn)利得和損失：一是通過(guò)權(quán)益變動(dòng)表反映;二是在“已確認(rèn)利得和損失表”上披露，即前述的雙表法。然而，2007年以后，IASB 不允許在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益，允許采用單表法或雙表法。1999年10月，由加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國(guó)和美國(guó)組成的G4+1發(fā)表了《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)(征求意見(jiàn)稿)》，認(rèn)為理想的方式應(yīng)該是采用單一的、擴(kuò)張的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告來(lái)報(bào)告全面收益，即前述的單表法。2008年10月16日, IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步意見(jiàn)(討論稿)》，建議采用單表法;FASB 于2010年5月26日發(fā)布的《關(guān)于全面收益的征求意見(jiàn)稿》中決定采用單表法。
縱觀國(guó)際上關(guān)于財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的改革可以看出，全面收益報(bào)告模式的發(fā)展趨勢(shì)是采用單表法。單表法有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性和可比性，減少對(duì)報(bào)表使用者的誤導(dǎo), 不致過(guò)于關(guān)注一張報(bào)表而忽視另一張報(bào)表, 或者不合理地過(guò)于重視兩張報(bào)表之間的差異，從而提高決策有用性。
從目前我國(guó)在全面收益方面的實(shí)踐來(lái)看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)編制“所有者權(quán)益變動(dòng)表”, 這一報(bào)表初步體現(xiàn)了報(bào)告全面收益的新理念。但筆者認(rèn)為這種方式仍存有一些不足: 第一，在基本準(zhǔn)則中沒(méi)有給出“全面收益”的概念, 在所有者權(quán)益變動(dòng)表中也沒(méi)有要求“全面收益總計(jì)”, 這不利于將來(lái)推廣全面收益會(huì)計(jì)。第二，其決策有用性不如在業(yè)績(jī)報(bào)表中呈報(bào)時(shí)好。把一部分利得和損失, 即所謂“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”, 作為資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益的組成部分而通過(guò)所有者權(quán)益變動(dòng)表反映, 一方面不能反映利得和損失的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，另一方面，這部分利得和損失不直接在利潤(rùn)表中列示, 會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)表反映的企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息內(nèi)容不完整, 影響決策有用性, 也將影響我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，鑒于我國(guó)目前繞過(guò)利潤(rùn)表直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目和未實(shí)現(xiàn)損益項(xiàng)目不是很多，而且出于報(bào)表編制成本和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的雙重考慮，筆者認(rèn)為單表法的報(bào)告比較適合我國(guó)國(guó)情。
在2008年10月IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步意見(jiàn)(討論稿)》中，提出了將現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)信息分類(lèi)列報(bào)的新觀點(diǎn)，代表了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表的改革方向。討論稿建議將財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目分為營(yíng)業(yè)(包括經(jīng)營(yíng)和投資項(xiàng)目)、籌資項(xiàng)目、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目三大類(lèi)，其中營(yíng)業(yè)和籌資屬于持續(xù)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，財(cái)務(wù)狀況表(原資產(chǎn)負(fù)債表)、全面收益表和現(xiàn)金流量表三張主表中的項(xiàng)目分類(lèi)保持一致，做到一一對(duì)應(yīng)。筆者認(rèn)為，將財(cái)務(wù)報(bào)表的表內(nèi)項(xiàng)目按照其產(chǎn)生價(jià)值的方式分類(lèi)有助于提高報(bào)表信息的決策有用性，值得我們借鑒。
筆者認(rèn)為，隨著越來(lái)越多的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目采用公允價(jià)值或現(xiàn)行價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，有必要改革或修正傳統(tǒng)的收益表，報(bào)告全面收益。從理論上說(shuō)，一項(xiàng)完整的全面收益準(zhǔn)則應(yīng)包括全面收益及組成項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量，但目前考慮到對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂難度較大，因此可以先在實(shí)務(wù)中進(jìn)行嘗試和變革。可以借鑒國(guó)際上的做法，先不涉及會(huì)計(jì)兩個(gè)最為敏感的問(wèn)題—確認(rèn)和計(jì)量，而只解決按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)得到確認(rèn)和計(jì)量的其他全面收益項(xiàng)目的報(bào)告和列示問(wèn)題，即先構(gòu)建一個(gè)框架，然后再通過(guò)制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步充實(shí)。
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