關(guān)于全面收益若干理論問題的一些思考
20世紀(jì)90年代以來，隨著高新技術(shù)的突飛猛進(jìn)和金融創(chuàng)新的日新月異，企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化，面臨的經(jīng)濟(jì)活動日益多樣化和復(fù)雜化,大量新的、非傳統(tǒng)的收益來源不斷產(chǎn)生。因傳統(tǒng)的收益報表只能報告企業(yè)某一期間內(nèi)已實現(xiàn)的收益，不能滿足財務(wù)報表使用者對財務(wù)業(yè)績信息的需求，因此各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)紛紛采取行動改進(jìn)財務(wù)業(yè)績報告。自 1980年12月美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在財務(wù)會計概念公告第三號(SFAC No.3)《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出全面收益這一概念至今，有關(guān)全面收益理論與應(yīng)用的探討一直是西方準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)關(guān)注的問題之一。我國于2006年 2月15日頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中也體現(xiàn)了全面收益的理念，但在全面收益理論與應(yīng)用方面仍存在一些不明晰的地方，筆者擬對此進(jìn)行進(jìn)一步探討。
一、關(guān)于凈收益的界定問題
世界各國對全面收益的概念界定基本一致，以FASB在1985年第 6號財務(wù)會計概念公告(SFAC No.6)《財務(wù)報表要素》中的定義為代表，全面收益被定義為“一個企業(yè)在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益變動。它包括企業(yè)在報告期內(nèi)除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的一切權(quán)益的變動。”簡單來說，全面收益包括一定期間內(nèi)的傳統(tǒng)收益(凈收益)加上除業(yè)主投資與派給業(yè)主款之外業(yè)主權(quán)益的其他所有變動(即其他全面收益)。因此，凈收益仍舊是全面收益的基礎(chǔ)。
然而，在全面收益的概念出現(xiàn)以后，我們需要重新審視“凈收益”這個原本看來非常簡單的名詞。在我國的利潤表中，“凈收益”即稅后利潤，等于“收入-費用+直接計入當(dāng)期損益的利得-直接計入當(dāng)期損益的損失-所得稅費用”。由于在凈收益的形成過程中采用了歷史成本和公允價值的混合計量模式，直接計入當(dāng)期損益的利得和損失中包含了部分資產(chǎn)的已確認(rèn)未實現(xiàn)的持有利得或損失，因此，將這部分利得和損失計入凈收益中是否妥當(dāng)值得商榷。
美國實務(wù)界對凈收益的主要批評之一就是凈收益包含了太多的非再生性項目(non-recurring items)，不便于使用者進(jìn)行分析和判斷。FASB與國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)組建的業(yè)績報告項目聯(lián)合工作組曾在2005年6月就凈收益的含義征求了各行業(yè)、各領(lǐng)域的專家的意見，人們對此也有不同的理解。麥考美公司副總裁及控制人Ken Kelly指出, 凈收益應(yīng)反映公司的盈利過程, 應(yīng)向股東展示他們是怎樣獲取回報的。目前的會計模式是一種既非純歷史成本也非純公允價值的混合模式。他認(rèn)為, 雖然要求一些項目反映公允價值,但其并不反映公司目前的或未來的盈利過程, 某一項目應(yīng)計入凈收益還是其他全面收益, 其界限取決于盈利過程的定義。如果混淆凈收益和其他資產(chǎn)負(fù)債變化, 甚至認(rèn)為它們同等重要, 將進(jìn)一步弱化投資者對企業(yè)未來持續(xù)經(jīng)營能力的判斷。盡管目前一些其他資產(chǎn)負(fù)債變化成為增進(jìn)投資者評估企業(yè)信息的重要部分, 但它并非評估的主要手段。
因此，筆者認(rèn)為，凈收益應(yīng)反映企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，不應(yīng)包括資產(chǎn)的持有利得或損失。但是，對由于物價變動產(chǎn)生的持有利得和損失要進(jìn)行具體分析，根據(jù)是否能由管理當(dāng)局控制而區(qū)別對待：如企業(yè)為保持正常生產(chǎn)經(jīng)營而持有的固定資產(chǎn)和存貨因物價變動帶來的利得或損失，由于不是管理當(dāng)局通過努力獲得的，不能包括在凈收益中;但企業(yè)用閑置資金購買的交易性金融資產(chǎn)的價格變動，因其反映了管理當(dāng)局自愿承擔(dān)風(fēng)險而獲得的收益，實屬投資活動，因而可以包括在凈利潤中。這樣分類既滿足了“決策有用觀”，也可兼顧“受托責(zé)任觀”，符合目前我國財務(wù)報告目標(biāo)的特征。
同時，基于決策有用性的財務(wù)報告目標(biāo)，應(yīng)按照持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)將凈收益劃分為持續(xù)性收益和非持續(xù)性收益。評價收益的持續(xù)性，主要考慮兩個因素：一是收益的正常性，二是收益的經(jīng)常性。一般而言，正常、經(jīng)常的收益項目具有較高的持續(xù)性，而非常或偶發(fā)的收益項目持續(xù)性較低。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)財務(wù)報告特別委員會曾于1994年在《改進(jìn)企業(yè)報告—面向用戶》中指出，收益表應(yīng)當(dāng)對核心利潤(core earnings)和非核心利潤(non-core earnings)作出區(qū)分，以提供最能夠反映企業(yè)經(jīng)營趨勢的信息。這里的“核心利潤”源于企業(yè)的正常性或經(jīng)常性經(jīng)營活動，即上述持續(xù)性收益;相反，“非核心利潤”則源于非常的或偶發(fā)的經(jīng)營活動，即上述非持續(xù)性收益。持續(xù)性收益能夠反映企業(yè)的發(fā)展趨勢，而非持續(xù)性收益主要包括中斷業(yè)務(wù)收益、特殊業(yè)務(wù)收益(如出售固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn))、偶發(fā)事項收益，因而不能據(jù)以預(yù)測企業(yè)未來的業(yè)績。
二、關(guān)于全面收益項目的重分類調(diào)整問題
目前國際上就全面收益的內(nèi)容范疇已達(dá)成一致，即包括凈收益和其他全面收益兩部分，但是關(guān)于全面收益項目的重分類調(diào)整問題尚有不同意見。FASB和IASB的意見基本相同，規(guī)定按“已實現(xiàn)”的標(biāo)準(zhǔn)來劃分凈收益和其他全面收益。FASB財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第130號(FAS 130)規(guī)定的凈收益主要反映已確認(rèn)已實現(xiàn)的部分,其他全面收益反映為本期已確認(rèn)但未實現(xiàn)的利得，以及損失扣除前期已確認(rèn)但在本期實現(xiàn)的利得和損失,而全面收益總額反映本期確認(rèn)的全部收益。也就是說，在實現(xiàn)時包括在凈收益中的利得或損失，可能在實現(xiàn)之前就已經(jīng)確認(rèn)為其他全面收益。因此，為了避免利得或損失在全面收益中重復(fù)計算，必須在凈收益與其他全面收益之間進(jìn)行重分類調(diào)整，即將已經(jīng)實現(xiàn)的利得或損失從其他全面收益中沖銷，并且規(guī)定了重分類調(diào)整的兩種披露方法，即全額披露法和凈額披露法。
英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)也以實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)來劃分凈損益和其他利得與損失,但與FASB規(guī)定的凈收益有所不同，ASB的凈損益只包括在本期確認(rèn)并在本期實現(xiàn)的損益, 排除了那些已在前期確認(rèn)但在本期實現(xiàn)的損益,其他全面收益僅包括本期確認(rèn)但尚未實現(xiàn)的利得和損失,而“全部已確認(rèn)利得與損失”反映當(dāng)期確認(rèn)的全部利得和損失。換句話說，每一財務(wù)業(yè)績項目在發(fā)生當(dāng)期僅報告一次，一旦利得和損失已經(jīng)在“全部已確認(rèn)利得與損失表”中進(jìn)行了確認(rèn)，后續(xù)期間就不能因為這些金額實現(xiàn)了而在損益表中再次確認(rèn)。也就是說，ASB不允許對全面收益項目進(jìn)行重分類調(diào)整。
筆者認(rèn)為，按照全面收益報告的初衷，“凈收益”應(yīng)反映本期已經(jīng)實現(xiàn)的收益，“其他全面收益”應(yīng)反映本期已確認(rèn)但未實現(xiàn)的收益，即類似于FASB在FAS 130中的規(guī)定。這樣劃分有利于提供對使用者經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，一方面使報告的收益更加全面，另一方面也使得收益的質(zhì)量清晰可辨。但是，從會計實務(wù)處理的角度，筆者認(rèn)為重分類調(diào)整不必進(jìn)行。因為傳統(tǒng)的利潤表是根據(jù)損益類賬戶的本期發(fā)生額編制的，全面收益表同樣可以按照相關(guān)賬戶的本期發(fā)生額編制。當(dāng)前期已確認(rèn)的利得或損失在本期實現(xiàn)時，會計處理上就已經(jīng)從前期記入的所有者權(quán)益賬戶(如“資本公積”)轉(zhuǎn)記入損益類賬戶(如“投資收益”)，編制利潤表時根據(jù)賬戶發(fā)生額填列就直接將這部分前期確認(rèn)本期實現(xiàn)的利得或損失計入凈收益部分，而其他全面收益部分自然減少。
例如，2009年4月1日某企業(yè)以每股10元購進(jìn)股票1 000股，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2009年12月31日、2010年12月31日的股票公允價值分別為每股12元和每股15元。2010年12月31 日企業(yè)按公允價值將股票全部出售(假設(shè)股票不附帶股利，為簡化起見，所得稅略)，則企業(yè)在2009年12月31日的未實現(xiàn)收益=1 000×(12-10)=2 000(元)，企業(yè)在2010年12月31日的未實現(xiàn)收益=1 000×(15-12)=3 000(元)，企業(yè)在2010年12月31日已實現(xiàn)收益=1 000×(15-10)=5 000(元)。和此項可供出售金融資產(chǎn)有關(guān)的損益在企業(yè)2009年和2010年全面收益表中的列示情況如表1所示(為說明問題，表內(nèi)項目名稱做了調(diào)整，其他項目均省略)。
三、關(guān)于全面收益的報告模式
關(guān)于全面收益報告模式問題的討論一直沒有停息。從FASB、ASB以及IASB發(fā)布的相關(guān)準(zhǔn)則中可以看出，全面收益的報告模式經(jīng)歷了一個不斷發(fā)展變化的歷程。
1992年10月, ASB發(fā)布第3號財務(wù)報告準(zhǔn)則(FR3)—《報告財務(wù)業(yè)績》, 要求企業(yè)編報“全部已確認(rèn)利得與損失表”, 將其作為對外報告的第四張主要財務(wù)報表, 與損益表共同反映企業(yè)的全部財務(wù)業(yè)績。1997年6月，F(xiàn)ASB在財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第130號(FAS130)《報告全面收益》中要求企業(yè)報告全面收益信息。允許采用三種方式：(1)單表法，即將傳統(tǒng)收益表與全面收益表合二為一，稱為“收益與全面收益表”。該表的前半部分列示凈收益項目，后半部分列示其他全面收益項目。(2)雙表法，即在傳統(tǒng)收益表之外編制一張新報表—“全面收益表”。(3)在傳統(tǒng)收益表之外編制權(quán)益變動表，權(quán)益變動表包含兩方面的內(nèi)容：一方面報告財務(wù)業(yè)績項目以及匯總?cè)看_認(rèn)的財務(wù)業(yè)績;另一方面報告投資者的新增投資和對所有者的利益分配。但是FASB鼓勵采用前兩種方式。1997年8月, IASB在公布的修訂后的國際會計準(zhǔn)則第1號(IAS 1)《財務(wù)報表的表述》中, 提出用以下兩種方法披露已確認(rèn)利得和損失：一是通過權(quán)益變動表反映;二是在“已確認(rèn)利得和損失表”上披露，即前述的雙表法。然而，2007年以后，IASB 不允許在所有者權(quán)益變動表中報告全面收益，允許采用單表法或雙表法。1999年10月，由加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國和美國組成的G4+1發(fā)表了《報告財務(wù)業(yè)績(征求意見稿)》，認(rèn)為理想的方式應(yīng)該是采用單一的、擴(kuò)張的財務(wù)業(yè)績報告來報告全面收益，即前述的單表法。2008年10月16日, IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了《財務(wù)報表列報的初步意見(討論稿)》，建議采用單表法;FASB 于2010年5月26日發(fā)布的《關(guān)于全面收益的征求意見稿》中決定采用單表法。
縱觀國際上關(guān)于財務(wù)業(yè)績報告的改革可以看出，全面收益報告模式的發(fā)展趨勢是采用單表法。單表法有助于提高財務(wù)報表的可理解性和可比性，減少對報表使用者的誤導(dǎo), 不致過于關(guān)注一張報表而忽視另一張報表, 或者不合理地過于重視兩張報表之間的差異，從而提高決策有用性。
從目前我國在全面收益方面的實踐來看，新會計準(zhǔn)則要求企業(yè)編制“所有者權(quán)益變動表”, 這一報表初步體現(xiàn)了報告全面收益的新理念。但筆者認(rèn)為這種方式仍存有一些不足: 第一，在基本準(zhǔn)則中沒有給出“全面收益”的概念, 在所有者權(quán)益變動表中也沒有要求“全面收益總計”, 這不利于將來推廣全面收益會計。第二，其決策有用性不如在業(yè)績報表中呈報時好。把一部分利得和損失, 即所謂“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”, 作為資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益的組成部分而通過所有者權(quán)益變動表反映, 一方面不能反映利得和損失的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，另一方面，這部分利得和損失不直接在利潤表中列示, 會導(dǎo)致利潤表反映的企業(yè)財務(wù)業(yè)績信息內(nèi)容不完整, 影響決策有用性, 也將影響我國會計準(zhǔn)則國際趨同目標(biāo)的實現(xiàn)。因此，鑒于我國目前繞過利潤表直接計入資產(chǎn)負(fù)債表的項目和未實現(xiàn)損益項目不是很多，而且出于報表編制成本和會計準(zhǔn)則國際趨同的雙重考慮，筆者認(rèn)為單表法的報告比較適合我國國情。
在2008年10月IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布的《財務(wù)報表列報的初步意見(討論稿)》中，提出了將現(xiàn)行財務(wù)報表表內(nèi)信息分類列報的新觀點，代表了國際財務(wù)報表的改革方向。討論稿建議將財務(wù)報表項目分為營業(yè)(包括經(jīng)營和投資項目)、籌資項目、非持續(xù)經(jīng)營項目三大類，其中營業(yè)和籌資屬于持續(xù)經(jīng)營項目，財務(wù)狀況表(原資產(chǎn)負(fù)債表)、全面收益表和現(xiàn)金流量表三張主表中的項目分類保持一致，做到一一對應(yīng)。筆者認(rèn)為，將財務(wù)報表的表內(nèi)項目按照其產(chǎn)生價值的方式分類有助于提高報表信息的決策有用性，值得我們借鑒。
筆者認(rèn)為，隨著越來越多的資產(chǎn)負(fù)債表項目采用公允價值或現(xiàn)行價值進(jìn)行計量，有必要改革或修正傳統(tǒng)的收益表，報告全面收益。從理論上說，一項完整的全面收益準(zhǔn)則應(yīng)包括全面收益及組成項目的確認(rèn)和計量，但目前考慮到對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則進(jìn)行修訂難度較大，因此可以先在實務(wù)中進(jìn)行嘗試和變革�？梢越梃b國際上的做法，先不涉及會計兩個最為敏感的問題—確認(rèn)和計量，而只解決按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則已經(jīng)得到確認(rèn)和計量的其他全面收益項目的報告和列示問題，即先構(gòu)建一個框架，然后再通過制定具體會計準(zhǔn)則逐步充實。
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