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關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的相關(guān)問題探討
會(huì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是我國企業(yè)會(huì)計(jì)與國際趨同的一項(xiàng)重要舉措，它遵循了會(huì)計(jì)核算的一般原則，特別是實(shí)質(zhì)重于形式的原則，剔除了會(huì)計(jì)報(bào)表中的虛假資產(chǎn)，使會(huì)計(jì)信息更真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。2006年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對資產(chǎn)減值做出了全面系統(tǒng)的規(guī)范，使資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量、披露形成明確的基本共識。但仍然存在一些問題，必須認(rèn)真分析這些問題產(chǎn)生的原因，并且有針對性地采取切實(shí)有效的對策加以解決，才能充分發(fā)揮計(jì)提資產(chǎn)減值的應(yīng)有功能。
一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)有待深入探討的問題
新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍、測試技術(shù)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、減值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及披露等做出了具體規(guī)定。資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施將在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提供更加真實(shí)的相關(guān)信息方面發(fā)揮重要作用。但是，筆者認(rèn)為有一些問題仍然尚待深入探討。
1.公允價(jià)值的確認(rèn)問題。在一些發(fā)達(dá)國家，公允價(jià)值已經(jīng)運(yùn)用得較為普遍，在新準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的重要標(biāo)志。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。在新準(zhǔn)則中規(guī)定公允價(jià)值的使用前提是公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，但因?yàn)閷Y產(chǎn)的評估是熟悉情況的交易雙方自愿，仍可能會(huì)存在一定的操縱空間。如公允價(jià)值很大程度上是靠人為判斷，人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)。此外，國內(nèi)評估機(jī)構(gòu)對于公允價(jià)值的評估經(jīng)驗(yàn)也比較欠缺，在實(shí)際操作中可能會(huì)有一定的困難。
2.減值損失的轉(zhuǎn)回問題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定某些資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后期間不得轉(zhuǎn)回，這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。從防止企業(yè)為調(diào)節(jié)利潤秘密計(jì)提減值準(zhǔn)備角度來看，新準(zhǔn)則中的這一規(guī)定符合中國國情的做法;但從會(huì)計(jì)的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性，也與國際通行做法存在矛盾。
首先，不能如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀實(shí)際;從決策有用觀來看，信息使用者關(guān)心的是企業(yè)利用現(xiàn)有資產(chǎn)提供未來現(xiàn)金流量的能力，但如果減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也就不能真實(shí)地反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的真實(shí)狀況。同時(shí)，這與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位的“企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)如實(shí)提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，并反映管理層受托責(zé)任的履行情況”這一會(huì)計(jì)目標(biāo)相違背。
其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)定一部分資產(chǎn)減值損失不可轉(zhuǎn)回的同時(shí)，又規(guī)定流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值處理由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范，金融資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等也排除在不可轉(zhuǎn)回范圍之外，即減值準(zhǔn)備禁止轉(zhuǎn)回只是關(guān)掉了一個(gè)口子，企業(yè)在應(yīng)用新準(zhǔn)則后仍然可以繼續(xù)利用減值準(zhǔn)備來操控利潤，如企業(yè)仍可運(yùn)用存貨和應(yīng)收賬款的減值準(zhǔn)備來進(jìn)行盈余管理。
再次，資產(chǎn)在處置時(shí)，不管是沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備還是僅按賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)成本，都將增加處置當(dāng)期的利潤，也就是說新準(zhǔn)則即使能在一定程度上防范公司會(huì)計(jì)處理上的隨意性，但無法控制企業(yè)在資產(chǎn)實(shí)際處置當(dāng)期獲取高額利潤。
3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)基礎(chǔ)問題。2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第二條規(guī)定：資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可以認(rèn)為，我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有兩個(gè)確認(rèn)基礎(chǔ)，一是按單項(xiàng)計(jì)提，當(dāng)企業(yè)難以按單項(xiàng)計(jì)提時(shí)，則按資產(chǎn)組計(jì)提。我國對于資產(chǎn)組的定義來源于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)定義，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號》規(guī)定資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)估計(jì)，如果不可行，要求企業(yè)按資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元確認(rèn)可收回金額�，F(xiàn)金產(chǎn)出單元指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且能認(rèn)定是最小的資產(chǎn)組合。然而，如果資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)出的產(chǎn)品可在活躍市場上交易，該資產(chǎn)或資產(chǎn)組合應(yīng)單獨(dú)認(rèn)定為現(xiàn)金產(chǎn)出單元，即使這些資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的某些或全部產(chǎn)品僅是內(nèi)部使用。雖然新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但從我國企業(yè)的實(shí)際管理水平來看，新準(zhǔn)則對于資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行有比較大的難度。(1)資產(chǎn)組如何劃分無法確認(rèn)，標(biāo)準(zhǔn)很難合理地確定，容易導(dǎo)致贏余管理。在實(shí)務(wù)中很少有資產(chǎn)能按照單項(xiàng)來確定其是否減值，資產(chǎn)組能否被確定為一個(gè)組關(guān)鍵是這個(gè)資產(chǎn)組能否獨(dú)立地產(chǎn)出現(xiàn)金流入，因此，機(jī)器設(shè)備要與廠房、原材料相結(jié)合才能產(chǎn)出現(xiàn)金流入，所以單獨(dú)的機(jī)器設(shè)備就不能按照單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。(2)資產(chǎn)組的分配工作量可能會(huì)很大，尤其是當(dāng)涉及到商譽(yù)的確定時(shí)，中小企業(yè)可能不堪重負(fù)。雖然我國規(guī)定小企業(yè)可以不編制現(xiàn)金流量表，可以不計(jì)提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但如果一個(gè)中小企業(yè)為某一集團(tuán)公司的控股企業(yè)，那么在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候還是要求其控股的中小企業(yè)計(jì)提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這對一個(gè)只有一兩個(gè)會(huì)計(jì)人員的中小企業(yè)來說無疑是成本大大地超過其效益的。
4.現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定問題。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額�？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。計(jì)算未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值必須具備三個(gè)前提條件：一是被估價(jià)資產(chǎn)的未來預(yù)期收益可以預(yù)測，并可以用貨幣計(jì)量;二是資產(chǎn)擁有者獲得預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，也可以預(yù)測并可以用貨幣衡量，也即現(xiàn)金流入的折現(xiàn)值可以合理地確定;三是被估價(jià)資產(chǎn)預(yù)期獲利年限可以預(yù)測。但這三個(gè)參數(shù)的獲取有相當(dāng)難度，因?yàn)槟壳拔覈钠髽I(yè)管理還達(dá)不到先進(jìn)的現(xiàn)金流量管理水平。首先，企業(yè)的未來現(xiàn)金流量的預(yù)測是非常困難的，尤其是當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限超過五年時(shí)，其未來現(xiàn)金流量就變得更不可測。其次，折現(xiàn)率難以選擇�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第 13條規(guī)定：折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是一個(gè)反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。它是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響作了調(diào)整的，估計(jì)折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。但折現(xiàn)率應(yīng)該反映當(dāng)前市場的貨幣價(jià)值，息稅前無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率以及資金成本，企業(yè)的遞增的報(bào)酬率以及其它市場的借貸利率等因素，所以，要合理地確定折現(xiàn)率是一件更困難的事情。
二、完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的思考
新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和披露等內(nèi)容都作了規(guī)定，但由于會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育培訓(xùn)和新準(zhǔn)則的實(shí)施未能全面跟上以及會(huì)計(jì)監(jiān)管法律制度建設(shè)滯后等各種原因，產(chǎn)生了上述問題。筆者建議從完善準(zhǔn)則內(nèi)容、提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷、加強(qiáng)資產(chǎn)減值的獨(dú)立審計(jì)和健全法規(guī)等方面來完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。
1.借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容。進(jìn)一步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，引用“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額�，F(xiàn)金產(chǎn)出單元是指從持續(xù)使用中產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的可辨認(rèn)資產(chǎn)組合，而該資產(chǎn)組合的持續(xù)使用很大程度上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，往往以單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。這在實(shí)際操作中存在某些局限性，在很多情況下并不能認(rèn)定某一組資產(chǎn)的可收回金額。例如工礦企業(yè)的專用鐵路、企業(yè)的售后免費(fèi)服務(wù)機(jī)構(gòu)等。因?yàn)樵谝话闱闆r下都是許多資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生現(xiàn)金流入，不妨引入“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”進(jìn)行評估�，F(xiàn)金產(chǎn)出單元是不依賴于別的資產(chǎn)組合就能為企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最少的可辨認(rèn)的資產(chǎn)組合，通過對企業(yè)資產(chǎn)使用方式、作用和特點(diǎn)的分析，就可以將眾多資產(chǎn)進(jìn)行組合，從而完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)基礎(chǔ)。此外，適當(dāng)借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，在證據(jù)確鑿的情況下，允許減值準(zhǔn)備在計(jì)提范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回等。
2.開展會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育，提高職業(yè)判斷能力。無論是公允價(jià)值的計(jì)量，資產(chǎn)組的劃分，還是現(xiàn)金流量的預(yù)算，都需要會(huì)計(jì)人員有較高的職業(yè)判斷能力。要通過系統(tǒng)的學(xué)習(xí)培訓(xùn)、專題研討、撰寫論文等形式大力開展會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育活動(dòng)，積極引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員自覺地提高專業(yè)素質(zhì)，為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供專業(yè)保障。首先，會(huì)計(jì)人員應(yīng)熟練掌握新準(zhǔn)則的基本內(nèi)涵，具備應(yīng)有的會(huì)計(jì)職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能，如計(jì)算機(jī)，審計(jì)等相關(guān)技能，為提高專業(yè)判斷能力提供必備的基礎(chǔ)。其次，會(huì)計(jì)人員應(yīng)掌握經(jīng)濟(jì)、法律、管理等相關(guān)學(xué)科知識，進(jìn)而提高其分析新問題，解決新問題的創(chuàng)新能力。最后，會(huì)計(jì)人員應(yīng)熟練掌握公允價(jià)值資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)及現(xiàn)金流量確定的相關(guān)技術(shù)等。在實(shí)踐中，不斷豐富和提高各項(xiàng)專業(yè)判斷能力。
3.進(jìn)一步加強(qiáng)資產(chǎn)減值的獨(dú)立審計(jì)。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備目前已成為有些上市公司操縱利潤的重要工具，極大的增加了注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)事務(wù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也增加了注冊會(huì)計(jì)師的工作難度和審計(jì)成本。因此應(yīng)制定與減值準(zhǔn)備相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，努力通過注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)來遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱，規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理。這對于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量，防止審計(jì)失敗將起到非常重要的作用，使注冊會(huì)計(jì)師真正扮演好“經(jīng)濟(jì)警察”的職能。
4.建立健全相關(guān)法律法規(guī)，強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任。目前一些企業(yè)利用會(huì)計(jì)手段調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行為，不僅喪失了企業(yè)的誠信，而且也使會(huì)計(jì)的信譽(yù)受到挑戰(zhàn)。對于參加會(huì)計(jì)資料造假的相關(guān)違法主體，不僅要明確其法律責(zé)任，還要提高法律責(zé)任的威懾程度。我國目前企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真問題的日益嚴(yán)重與其法律責(zé)任的威懾效果低下有關(guān)。只有做到有章可循，有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)，才能真正規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)的行為，打擊利用會(huì)計(jì)手段造假行為，保證企業(yè)正常運(yùn)作，維護(hù)投資者利益，才能確保社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)有利于提高資產(chǎn)的質(zhì)量，消化潛在的風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范能力。在其產(chǎn)生和發(fā)展過程中，必然會(huì)存在這樣那樣的問題，但任何事物都有從不完善走向完善的過程。只要不斷加強(qiáng)理論研究和建立健全各項(xiàng)法律法規(guī)并付諸實(shí)施，注意總結(jié)在實(shí)踐中存在的問題，不斷提高相關(guān)從業(yè)人員的素質(zhì)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)就一定能發(fā)展得成熟，為經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
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