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作業(yè)成本法下成本模塊改進(jìn)的研究
【摘要】隨著現(xiàn)代企業(yè)所處環(huán)境的巨大變化，傳統(tǒng)的成本控制作為成本管理體系的核心內(nèi)容，逐漸暴露出固有的弊端，致使現(xiàn)代企業(yè)成本控制的效果大大降低。本文以作業(yè)成本管理為切入點(diǎn)，對(duì)ERP下的成本模塊問題進(jìn)行了探討，并作了適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)，旨在推動(dòng)和促進(jìn)企業(yè)ERP的實(shí)施與健康發(fā)展，以對(duì)企業(yè)固有產(chǎn)業(yè)或轉(zhuǎn)型產(chǎn)業(yè)在節(jié)能降耗、控制成本方面發(fā)揮更大的作用。
【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法;作業(yè)成本管理;成本動(dòng)因;成本控制
企業(yè)在競爭激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，要想生存或謀求發(fā)展壯大，除了技術(shù)領(lǐng)先、資本雄厚之外，管理在其中起到越來越重要的作用，而成本控制是企業(yè)管理活動(dòng)中永恒的主題，成本控制的直接結(jié)果是降低成本，增加利潤，從而提升企業(yè)管理水平，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力。但是，近幾年來隨著我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和企業(yè)環(huán)境的變化，影響企業(yè)成本控制的不利因素不斷增加，特別是隨著農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格的迅猛上漲，各種生產(chǎn)資料價(jià)格，尤其是石油、鋼材、煤炭等產(chǎn)品的價(jià)格也創(chuàng)出近幾年的新高，企業(yè)的成本控制遇到前所未有的壓力。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，集成制造系統(tǒng)和彈性制造系統(tǒng)的應(yīng)用、適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的出現(xiàn)和信息技術(shù)的普遍應(yīng)用影響并沖擊著企業(yè)的管理方法，企業(yè)成本管理的理論與實(shí)務(wù)也受到了巨大的挑戰(zhàn)。
20世紀(jì)90年代會(huì)計(jì)系統(tǒng)嵌入到企業(yè)資源系統(tǒng)(Enterprise Resource Planning, ERP)，會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了和企業(yè)業(yè)務(wù)信息、其他管理信息的集成，給會(huì)計(jì)領(lǐng)域帶來的是從量變到質(zhì)變的一次飛躍，它對(duì)會(huì)計(jì)流程、會(huì)計(jì)職能、財(cái)權(quán)安排、財(cái)務(wù)組織工作產(chǎn)生了重大影響。傳統(tǒng)的ERP成本控制是對(duì)生產(chǎn)過程進(jìn)行監(jiān)控，這種控制方式在現(xiàn)在生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境下已經(jīng)不能適應(yīng)變化了的新情況而陷入困境，由此可見，企業(yè)要想有效地實(shí)施成本控制，就要運(yùn)用先進(jìn)的成本計(jì)算方法和管理理念，建立起與之相結(jié)合的科學(xué)合理的成本核算與成本控制系統(tǒng)，讓企業(yè)的管理者清楚地掌握公司的成本構(gòu)架、盈利情況和決策的正確方向，成為企業(yè)內(nèi)部決策的關(guān)鍵支持，從根本上改善企業(yè)成本狀況，從而真正實(shí)現(xiàn)有效的成本控制。為此，筆者在認(rèn)真分析國內(nèi)外 ERP下成本模塊相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，以作業(yè)成本管理為切入點(diǎn)，對(duì)ERP下的成本模塊問題進(jìn)行了探討，并做了適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)，旨在推動(dòng)和促進(jìn)企業(yè)ERP的實(shí)施與健康發(fā)展。
一、作業(yè)成本法的基本概念
作業(yè)成本法(Activity-Based Costing, ABC)又叫作業(yè)成本計(jì)算法或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算法，是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法是建立在“作業(yè)”這一基本概念上的，作業(yè)是成本計(jì)算的核心和基本對(duì)象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實(shí)際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。
二、ERP下傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法
中國現(xiàn)行工廠支持成本是用兩種方法列銷的：對(duì)于車間水、電、生產(chǎn)控制、設(shè)施運(yùn)轉(zhuǎn)、工裝模具、作業(yè)之間的調(diào)整準(zhǔn)備、質(zhì)量控制、搬運(yùn)等環(huán)節(jié)發(fā)生的制造費(fèi)用，由于它們一般難以追溯到具體產(chǎn)品上，因此采用按產(chǎn)品耗用工時(shí)或機(jī)時(shí)進(jìn)行分配產(chǎn)品成本;對(duì)于銷售、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、出廠試驗(yàn)等費(fèi)用，習(xí)慣上是作為期間費(fèi)用直接從當(dāng)期損益列銷。大多數(shù)公司采用兩步程序分配制造費(fèi)用。首先將歸集起來的輔助生產(chǎn)部門(如動(dòng)力車間、維修車間等))費(fèi)用分配到各生產(chǎn)部門，然后將歸集的生產(chǎn)部門的費(fèi)用分配到各產(chǎn)品上去。許多公司在第一步分配上做得很好，但是在把生產(chǎn)部門的費(fèi)用追蹤到單個(gè)產(chǎn)品上去做得很簡單，多數(shù)公司是用直接人工作為分配基礎(chǔ)一次分配到位。用直接人工分配制造費(fèi)用的方法在幾十年前是合理的，因?yàn)楫?dāng)時(shí)的大多數(shù)公司只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，構(gòu)成產(chǎn)品最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，且這兩種成本占產(chǎn)品成本的很大部分，而制造費(fèi)用的比重很小。因此，少量的制造費(fèi)用構(gòu)成產(chǎn)品成本主體的直接人工去分配所導(dǎo)致的扭曲是非常微小的，產(chǎn)品成本信息是比較準(zhǔn)確的�，F(xiàn)今，隨著科技的快速發(fā)展，全球性競爭的加劇，我國企業(yè)制造和管理環(huán)境發(fā)生了變化，企業(yè)目前正逐步擺脫工業(yè)時(shí)代的企業(yè)色彩，大步邁進(jìn)國際一體化和網(wǎng)絡(luò)信息化為主要特征的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境，制造工藝以及管理方式應(yīng)進(jìn)行快速根本地轉(zhuǎn)變，比如計(jì)算機(jī)的廣泛應(yīng)用，企業(yè)生產(chǎn)程序設(shè)計(jì)嚴(yán)密科學(xué)，自動(dòng)化設(shè)備等等，這些變化使傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ㄓ龅搅藘纱筇魬?zhàn)：
第一，固定制造費(fèi)用比重增大，直接人工比重下降，從而制造費(fèi)用分配率很大，很容易造成產(chǎn)品成本失真�？萍歼M(jìn)步及導(dǎo)致的資產(chǎn)密集，反映到生產(chǎn)工具上是設(shè)備價(jià)值的提高和經(jīng)濟(jì)壽命的縮短，而設(shè)備價(jià)值的提高和經(jīng)濟(jì)壽命的縮短反映到會(huì)計(jì)是單位會(huì)計(jì)期間內(nèi)固定資產(chǎn)折舊增大�？萍歼M(jìn)步的另一個(gè)后果是需要越來越多掌握現(xiàn)代技術(shù)的高素質(zhì)生產(chǎn)人員。這些人可以以一當(dāng)十，其結(jié)果是傳統(tǒng)方法下用以分配制造費(fèi)用的直接人工工時(shí)大大減少。
第二，隨著與工時(shí)無關(guān)費(fèi)用的快速增加，用不具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費(fèi)用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息。激烈的競爭使得傳統(tǒng)的少品種、大批量的生產(chǎn)模式讓位于多品種、少批量的生產(chǎn)模式。仔細(xì)觀察，很多生產(chǎn)支持費(fèi)與產(chǎn)出并無對(duì)應(yīng)關(guān)系，諸如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備費(fèi)、生產(chǎn)管理費(fèi)用、工模具費(fèi)用、設(shè)備及其維護(hù)費(fèi)用等，如果把這些與產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)無關(guān)的費(fèi)用強(qiáng)行按工時(shí)去分配給產(chǎn)品，必然造成扭曲的分配結(jié)果。
三、ABC法下成本計(jì)算方法
作業(yè)成本法是利用單項(xiàng)成本改進(jìn)基礎(chǔ)上的作業(yè)成本核算信息，將“作業(yè)”作為核算對(duì)象，通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，然后將間接費(fèi)用按作業(yè)量進(jìn)行分配的一種成本計(jì)算方法。其計(jì)算過程有兩個(gè)基本步驟：
(一)選擇間接費(fèi)用歸集對(duì)象，確認(rèn)作業(yè)成本庫
歸集在同一作業(yè)成本庫中的成本費(fèi)用應(yīng)該是有相同成本動(dòng)因引起的。實(shí)際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型可以有購貨定單，材料采購，設(shè)備維修，存貨移動(dòng)等。當(dāng)然，在實(shí)際工作中企業(yè)也應(yīng)本著重要性原則，選擇主要的有影響作用的作業(yè)活動(dòng)為作業(yè)成本庫，這樣不但提高了作業(yè)成本計(jì)算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。
(二)以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中
由于成本動(dòng)因決定了作業(yè)的發(fā)生，也是各項(xiàng)作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因，所以成本動(dòng)因是作業(yè)成本分配的最佳標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，引起作業(yè)發(fā)生的成本動(dòng)因中，必定存在主要因素和次要因素，應(yīng)選擇那些主要的、直接的、容易獲得的成本動(dòng)因，作為分配標(biāo)準(zhǔn)。明確了成本動(dòng)因，就可以將歸集在各個(gè)作業(yè)成本庫中的間接費(fèi)用，按成本動(dòng)因分配到各種產(chǎn)品中，從而計(jì)算出最終產(chǎn)品的成本。
(三)ABC法的優(yōu)點(diǎn)
通過比較作業(yè)成本法與現(xiàn)行成本計(jì)算方法可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法有以下優(yōu)點(diǎn)：
1. 作業(yè)成本法分配成本不是單純根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量，而是根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品的作業(yè)來分配產(chǎn)品的成本。作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心都可以是成本的計(jì)算對(duì)象，把成本向作業(yè)、作業(yè)中心歸集可以使企業(yè)了解更全面的成本信息，更為突出的是，作業(yè)成本法下，成本歸集對(duì)象還可以是顧客或市場(chǎng)。
2. 在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，遵循“資源——作業(yè)——產(chǎn)品”主線，即作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)成為溝通企業(yè)資源與最終產(chǎn)品之間的橋梁。正好同理論上“成本”概念相吻合。
3. 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)計(jì)算方法的主要差別在制造費(fèi)用的分?jǐn)偂Ｗ鳂I(yè)成本法將成本動(dòng)因作為分配成本的標(biāo)準(zhǔn)。
從以上分析，我們可以看到作業(yè)成本法在理論上明顯優(yōu)越于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法所提供的信息較精確，較現(xiàn)行方法有較高的相關(guān)決策性。另一方面，作業(yè)成本法不但能提供一系列有意義的非財(cái)務(wù)信息，而且拓展了成本服務(wù)的范圍，可以適用于各種相關(guān)領(lǐng)域。
四、ABC模塊的改進(jìn)
從以上分析可以看出，有必要對(duì)ERP下傳統(tǒng)的成本模塊進(jìn)行適當(dāng)?shù)母脑�，即引入作業(yè)成本法，對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行計(jì)量，充分發(fā)揮作業(yè)成本法計(jì)量成本的先進(jìn)性，提高企業(yè)的成本競爭優(yōu)勢(shì)。具體的設(shè)計(jì)思想如下：
(一)確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的成本
從存貨、工資、固定資產(chǎn)賬務(wù)處理等子系統(tǒng)取得成本總耗費(fèi)，將能夠直觀地確定為某特定產(chǎn)品或服務(wù)的資源成本劃為直接成本，直接計(jì)入該特定產(chǎn)品或服務(wù)成本，其余部分則列為作業(yè)成本。
(二)確認(rèn)和計(jì)量耗用資源的作業(yè)
作業(yè)是為提供服務(wù)或產(chǎn)品而耗用企業(yè)資源的相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)。如定單處理、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、員工培訓(xùn)、材料處理、機(jī)器調(diào)試、質(zhì)量檢查、包裝、銷售、一般管理等。這就需要根據(jù)企業(yè)的具體經(jīng)營內(nèi)容，設(shè)定自己的作業(yè)內(nèi)容。
(三)計(jì)量作業(yè)成本
根據(jù)資源耗用方式的不同將間接資源成本分配給相關(guān)作業(yè)，計(jì)算出各項(xiàng)作業(yè)的成本，即作業(yè)成本。比如可以從其他子系統(tǒng)里得到材料處理、機(jī)器調(diào)試的成本作為作業(yè)成本。
(四)選擇成本動(dòng)因，即選擇驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的因素
一項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因往往不只一個(gè)，應(yīng)選擇與實(shí)耗資源相關(guān)程度高且易于量化的成本動(dòng)因作為分配作業(yè)成本，計(jì)算產(chǎn)品成本的依據(jù)，如：人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、機(jī)器準(zhǔn)備次數(shù)、產(chǎn)品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運(yùn)量、定單份數(shù)、檢驗(yàn)次數(shù)、流程改變次數(shù)等。這些數(shù)據(jù)可以從其他子系統(tǒng)傳輸或者本系統(tǒng)輸入。
(五)匯集成本庫
即將相同成本動(dòng)因的有關(guān)作業(yè)成本合并匯入“同質(zhì)成本庫”，如動(dòng)力與維護(hù)費(fèi)用可歸入一個(gè)成本庫。
(六)作業(yè)成本分配
作業(yè)成本分配計(jì)算公式為：
分?jǐn)偝杀?某作業(yè)成本(庫)分配率×被某產(chǎn)品耗用成本動(dòng)因數(shù)量。
(七)計(jì)算產(chǎn)品成本
將分配某產(chǎn)品的各作業(yè)成本(庫)分?jǐn)偝杀竞椭苯映杀?直接人工及直接材料)合并匯總，計(jì)算該產(chǎn)品的總成本，再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比，計(jì)算該產(chǎn)品的單位成本。
根據(jù)計(jì)算出來的成本動(dòng)因率和產(chǎn)品(服務(wù))消耗的成本動(dòng)因數(shù)量，計(jì)算出產(chǎn)品(服務(wù))的作業(yè)成本和單位作業(yè)成本：
Cm表示m產(chǎn)品(服務(wù))的總作業(yè)成本， C-m表示m產(chǎn)品(服務(wù))的單位作業(yè)成本，Rj 表示 j作業(yè)成本庫成本動(dòng)因率，Qm j表示 m 產(chǎn)品(服務(wù))耗用j成本動(dòng)因的數(shù)量，Qm表示m產(chǎn)品(服務(wù))耗用的成本動(dòng)因總數(shù)量。其數(shù)據(jù)處理流程可簡單用圖1表示。
ABC框架下成本控制與ERP的結(jié)合將會(huì)在很大程度上提升企業(yè)整體成本控制的能力，是在千頭萬緒的成本控制中，為管理者提出有效的解決方案。雖然二者結(jié)合運(yùn)用的成本很高，導(dǎo)致在小型企業(yè)應(yīng)用可能性很低，但是隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，應(yīng)用軟件開發(fā)技術(shù)難度和開發(fā)成本將持續(xù)下降，作為先進(jìn)的管理思想和模塊化管理工具，二者系統(tǒng)的結(jié)合應(yīng)用將會(huì)為企業(yè)管理作出更大貢獻(xiàn)。
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