內(nèi)部會計控制理論及最新進展

　　摘要：首先從契約理論角度分析了內(nèi)部會計控制產(chǎn)生的理論基礎，指出當前內(nèi)部會計控制的目標定位具有有效性和合理性。并在此基礎上闡述了內(nèi)部會計控制與公司治理結構的關系和內(nèi)部會計控制理論的最新進展。內(nèi)部會計控制的目標定位為，為信息使用者提供真實可靠的會計信息，并保證會計信息系統(tǒng)的質(zhì)量及順暢運行。

　　關鍵詞：內(nèi)部會計控制;理論基礎;目標定位;風險組合觀;風險偏好

　　一、內(nèi)部會計控制的目標定位

　　在古典企業(yè)理論看來，企業(yè)追求的是在既定生產(chǎn)函數(shù)的技術約束，和既定的投入產(chǎn)出品價格的經(jīng)濟約束，以及既定的需求函數(shù)的市場約束下的利潤最大化。古典企業(yè)理論的主要缺陷在于其對信息的完全假設，以至它根本沒有必要去關注企業(yè)內(nèi)部具體的結構及激勵問題，公司治理基本上不具有任何意義�，F(xiàn)代企業(yè)理論是在對古典企業(yè)理論的反思和不滿中發(fā)展起來的，現(xiàn)代企業(yè)理論的一個核心觀點是，企業(yè)是一系列(不完全)契約的有機組合。契約理論之先河由科斯開辟，科斯依據(jù)交易和交易費用來闡釋企業(yè)的性質(zhì)，認為企業(yè)是生產(chǎn)要素的交易，確切地說是勞動與資本的長期權威性的契約關系。契約理論在20世紀70 年代取得較大的發(fā)展，逐漸衍生出代理理論，代理理論又分為代理成本理論和委托—代理理論兩類。

　　企業(yè)作為一系列契約的聯(lián)結，存在復雜的委托— 代理關系，客觀上要求會計系統(tǒng)反映代理人的受托經(jīng)管責任，從而形成了以受托責任為目標取向的會計目標—受托責任觀。有些學者用實證研究方法來解釋會計目標，認為會計是作為企業(yè)契約監(jiān)督工具而產(chǎn)生，因此，會計目標就是降低企業(yè)作為一系列契約的聯(lián)結—契約成本(包括簽約成本和監(jiān)督成本等)。受托責任觀認為會計的目標就是以恰當?shù)姆绞接行Х从迟Y源受托人的受托經(jīng)管責任及其履行情況，會計人員從客觀的立場上參與到委托—代理關系之中，其行為不受資源委托人和受托人的影響，只受會計準則的約束，強調(diào)會計信息的可靠性。

　　二、內(nèi)部會計控制的目標定位

　　首先，內(nèi)部會計控制的目標定位為提供真實可靠的會計信息，既能發(fā)揮會計工作的核算和監(jiān)督職能，也能為提高企業(yè)經(jīng)濟效益提供真實的會計信息，充分體現(xiàn)會計的管理職能，有利于會計控制向管理控制的有效過渡與結合。其次，這一目標定位是當前經(jīng)濟環(huán)境下的可行目標，這并不意味著內(nèi)部會計控制的目標一成不變。內(nèi)部控制發(fā)展的國際趨勢是內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制不斷融合，隨著外部環(huán)境的不斷變化，內(nèi)部會計控制或者說內(nèi)部控制的目標也一定會隨之變化而不斷提升。再次，企業(yè)經(jīng)營活動日趨復雜，產(chǎn)生了大量的財務信息和非財務信息，財務信息通過會計核算和控制能夠比較準確的提供給決策者，很多有價值的非財務信息會影響信息使用者的決策，但卻不能通過會計系統(tǒng)明確的反映出來，有些問題還在進一步探討中，如對商譽的確認和計量問題。

　　三、內(nèi)部會計控制與公司治理結構的關系

　　1.公司治理結構是內(nèi)部會計控制的環(huán)境和前提。企業(yè)是一種創(chuàng)造財富的有效機制，公司治理和公司管理都是這種有效機制的組成部分，兩者的結合構成了企業(yè)系統(tǒng)。作為內(nèi)部控制核心的內(nèi)部會計控制在公司制度安排中擔任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色，成為公司管理中不可缺少的部分。內(nèi)部會計控制的基本目標之一是確保企業(yè)生成真實與公允的會計信息，使其符合公認會計準則的要求。但是，在現(xiàn)代企業(yè)的委托一代理關系中，最為突出的矛盾是雙方目標不一致和信息不對稱，委托人希望通過經(jīng)營獲利使資產(chǎn)增值，但是他卻不能直接地進行管理和經(jīng)營，只能通過會計信息間接控制;代理人直接控制企業(yè)的經(jīng)營過程和會計信息的生成，他希望由此解脫受托經(jīng)管責任并獲得期望報酬。

　　2.內(nèi)部會計控制是公司治理結構的重要組成部分。公司治理結構是現(xiàn)代公司制的核心。公司制使所有權與經(jīng)營權相分離，在這種分離的基礎上，由于所有者和經(jīng)營者之問的信息不對稱，導致各相關利益主體地位的不對等。

　　內(nèi)部會計控制是公司治理結構的重要組成部分，良好的內(nèi)部會計控制是正確處理企業(yè)利益相關方關系、完善公司治理的重要保證。公司治理結構分為外部治理結構與內(nèi)部治理結構。外部治理結構受資本市場、融資市場、經(jīng)理人市場等因素的影響，內(nèi)部治理結構受各利益相關方權力制衡的影響，良好的內(nèi)部會計控制是這些權力制衡的重要手段。

　　四、企業(yè)內(nèi)部會計控制的主要內(nèi)容

　　1.內(nèi)部會計控制的主體和對象。企業(yè)內(nèi)部會計控制的主體是企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)管機構和會計人員，其控制原則是在會計機構及會計人員處理會計業(yè)務過程中貫徹進行的，其對象則涵蓋了企業(yè)的一切經(jīng)濟活動。

　　2.內(nèi)部會計控制最基本的原則——內(nèi)部牽制: 不相容職務之間的分離。不相容職務之間的分離是建立和實施內(nèi)部會計控制的基本原則，也是內(nèi)部會計控制的核心要素。其實質(zhì)是根據(jù)不相容職務設置的要求，明確相關人員的職責權限，使其在各自的職權范圍內(nèi)相互交叉、制約，進而在各自授權范圍內(nèi)行使職權和承擔責任，借以防止和發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務與會計處理過程中可能出現(xiàn)的差錯和舞弊行為。

　　3.內(nèi)部會計控制體系包含的具體業(yè)務。(1)內(nèi)部組織機構的控制制度。企業(yè)應健全和強化內(nèi)部組織機構，它是企業(yè)經(jīng)濟活動進行計劃、指揮和控制的組織基礎，其核心問題是合理的職責分工。(2)實物控制。實物資產(chǎn)內(nèi)部控制的基本原則是: 建立實物資產(chǎn)管理的崗位責任制度，對實物資產(chǎn)的驗收入庫、領用、發(fā)出、盤點、保管及處置等關鍵環(huán)節(jié)進行控制，防止各種實物資產(chǎn)被盜、毀損和流失。(3)銷售與收款控制。應當在制定商品或勞務等的定價原則、信用標準和條件、收款方式等銷售政策時，充分發(fā)揮會計機構和人員的作用，加強合同訂立、商品發(fā)出和賬款回收的會計控制，避免或減少壞賬損失。(4)采購與付款控制。應當合理設置采購與付款業(yè)務的機構和崗位，建立和完善采購與付款的會計控制程序，加強請購、審批、合同訂立、采購、驗收、付款等環(huán)節(jié)的會計控制，堵塞采購環(huán)節(jié)的漏洞，減少采購風險。(5)對其他重大財務事項的內(nèi)部控制。企業(yè)融資方案、對外投資以及對外擔保等重大財務事項也應加強內(nèi)部控制。對外投資業(yè)務必須合理分工，一項投資業(yè)務可分為授權、執(zhí)行、記錄和保管等，應由不同部門的人員執(zhí)行，對于重大事項應有單位領導集體審批。(6)成本費用控制。應當建立成本費用控制系統(tǒng)，做好成本費用管理的各項基礎工作，制定成本費用標準，分解成本費用指標，控制成本費用差異，考核成本費用指標的完成情況，落實獎罰措施，降低成本費用，提高經(jīng)濟效益。

　　五、內(nèi)部會計控制理最新發(fā)展——COSO理論對內(nèi)部會計控制理論的影響

　　內(nèi)部控制理論是在實踐中逐步產(chǎn)生、發(fā)展和完善起來的。自1992年以來，該內(nèi)部控制框架已經(jīng)被世界上許多企業(yè)所采用，但理論界和實務界紛紛對內(nèi)部控制框架提出一些改進建議，強調(diào)內(nèi)部控制框架的建立應與企業(yè)的風險管理相結合。新的企業(yè)風險管理框架就是在《內(nèi)部控制整體框架》報告的基礎上，結合《薩班斯一奧克斯法案》(Sar-banes-Oxley Act)在報告方面的要求，進行擴展研究得到的。概括地說，相對于內(nèi)部控制框架而言，新的COSO報告新增加了一個觀念、一個目標、兩個概念和三個要素，即“風險組合觀”、“戰(zhàn)略目標”、“風險偏好”和“風險容忍度”的概念以及“目標制定”、“事項識別”和“風險反應”要素。對應風險管理的需要，新框架還要求企業(yè)設立一個新的部門——風險管理部。

　　新的風險管理框架比起內(nèi)部控制框架，無論在內(nèi)容還是范圍上都有所擴大和提高，具體表現(xiàn)在:

　　1.提出了一個新的觀念:風險組合觀。企業(yè)風險管理要求企業(yè)管理者以風險組合的觀點看待風險，對相關的風險進行識別并采取措施使企業(yè)所承擔的風險在風險偏好的范圍內(nèi)。對企業(yè)內(nèi)的每個單位而言，其風險可能落在該單位的風險容忍度范圍內(nèi)，但從企業(yè)總體來看，總風險可能超過企業(yè)總體的風險偏好范圍。因此，應從企業(yè)總體的風險組合的觀點看待風險。

　　2.增加了一類目標:戰(zhàn)略目標，并擴大了報告目標。企業(yè)風險管理框架也包含類似內(nèi)部控制框架的經(jīng)營、財務報告和合法性三個目標，但是財務報告目標的界定則有所區(qū)別。內(nèi)部控制框架中的財務報告目標只與公開披露的財務報表的可靠性相關，而企業(yè)風險管理框架中的報告目標的范圍有很大的擴展，該目標覆蓋了企業(yè)編制的所有報告。此外，企業(yè)風險管理框架比內(nèi)部控制框架增加了一個目標:戰(zhàn)略目標。該目標的層次比其他三個目標更高。企業(yè)的風險管理在應用于實現(xiàn)企業(yè)其他三類目標的過程中，也應用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定階段。

　　3.針對風險度量提出了兩個新概念:風險偏好和風險容忍度。從廣義上看，風險偏好是指企業(yè)在實現(xiàn)其目標的過程中愿意接受的風險的數(shù)量。企業(yè)的風險偏好與企業(yè)的戰(zhàn)略直接相關，企業(yè)在制定戰(zhàn)略時，應考慮將該戰(zhàn)略的既定收益與企業(yè)的風險偏好結合起來，目的是要幫助企業(yè)的管理者在不同戰(zhàn)略間選擇與企業(yè)的風險偏好相一致的戰(zhàn)略。風險偏好的概念是建立在風險容忍度概念基礎上的。風險容忍度是指在企業(yè)目標實現(xiàn)過程中對差異的可接受程度，是企業(yè)在風險偏好的基礎上設定的對相關目標實現(xiàn)過程中所出現(xiàn)差異的可容忍限度。在確定各目標的風險容忍度時，企業(yè)應考慮相關目標的重要性，并將其與企業(yè)風險偏好聯(lián)系起來。

　　4.增加了三個風險管理要素，對其他要素的分析更加深入，范圍上也有所擴大。企業(yè)風險管理框架新增的三個風險管理要素，即“目標制定”、“事項識別”和 “風險反應”。此外，針對企業(yè)將管理的重心移至風險管理，風險管理框架更加深入地闡述了其他要素的內(nèi)涵，并擴大了相關要素的范圍。

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