作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用
【摘 要】：隨著市場經(jīng)濟體制的建立和教育體制改革的不斷深入，教育成本核算已成為高校所關心的問題。本文通過對作業(yè)成本法的簡要介紹，并結合我國高校實際，構建了關于作業(yè)成本法的高校教育成本核算模式。
【關鍵詞】：作業(yè)成本法;作業(yè)鏈;教育成本
由于我國高校對教育成本的不重視、成本核算方法落后，使高校有限的教育資源的利用效率不高，浪費現(xiàn)象嚴重。采取有效的方法來加強高校教育成本核算是一項十分必要且迫切的任務。為此，本文試圖將當前比較先進的作業(yè)成本法引入到高校教育成本核算中。
一、作業(yè)成本法的基本概念
作業(yè)成本法(Activity-Based Costing)，簡稱ABC，起源于20世紀30年代末、40年代初，是美國會計學家科勒在研究水力發(fā)電行業(yè)的成本特點時所創(chuàng)建的。這一理論在當時并未受到重視，直到20世紀80年代后隨著電子信息處理技術的發(fā)展和應用，作業(yè)成本法才受到人們的廣泛關注。作業(yè)成本法是基于作業(yè)的一種成本計算法，主要是指以作業(yè)為間接費用歸集對象通過對資源動因的確認、計量，將資源費用歸集到作業(yè)上，再通過對作業(yè)動因的確認、計量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或顧客層面上的間接費用分配辦法。
作業(yè)成本計算的基本概念主要包括：
(1)資源。資源是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，初始形態(tài)上的各種勞動耗費。如教育的資源包括資金成本、人工費用、場地費用、設備費用和其它費用。
(2) 作業(yè)與作業(yè)中心。廣義的作業(yè)是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中不論是否發(fā)生成本和創(chuàng)造附加價值的一系列經(jīng)濟活動。狹義的作業(yè)則是指會發(fā)生成本的經(jīng)濟活動。作業(yè)成本計算中所指的作業(yè)是指一個組織內(nèi)基于一定目的而進行的消耗資源以提供具有附加價值的產(chǎn)品的環(huán)節(jié)、職責或任務。作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系、能夠實現(xiàn)某種特定功能的作業(yè)集合。
(3)作業(yè)鏈。作業(yè)鏈是指企業(yè)為了滿足社會需求而建立的一系列有序的作業(yè)集合體。一個企業(yè)的作業(yè)鏈依次包括研究與開發(fā)、設計、生產(chǎn)、營銷、配送、售后服務等環(huán)節(jié)。
(4) 成本動因。成本動因是指隱藏在成本之后的推動力，或者說是指引起成本發(fā)生的因素，一般通稱為分配基礎。作業(yè)成本動因是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務中的標準，也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。成本動因一般分為資源動因(Resource Driver)和作業(yè)動因(Activity Driver)兩種形式。前者是指資源被消耗的方式和原因，反映作業(yè)中心對間接資源的消耗情況，是間接資源成本分配到作業(yè)中心的標準。后者反映最終產(chǎn)品對作業(yè)的消耗情況，是將作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品中去的標準。
(5)成本庫。成本庫是指作業(yè)所發(fā)生成本的歸集。在作業(yè)成本法中，由于資源是一項一項地分配到作業(yè)中去的，于是就產(chǎn)生了作業(yè)成本要素，將每個作業(yè)成本要素相加總就形成了作業(yè)成本庫。或者說將每一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或資源歸集起來組成一個成本庫。
二、作業(yè)成本法在高校學生培養(yǎng)成本核算中的應用
根據(jù)作業(yè)成本法的指導思想“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導致成本發(fā)生”，以作業(yè)為核心，結合高校實際情況，構建以下關于作業(yè)成本法的高校教育成本核算模式：
(一)確定主要作業(yè)與作業(yè)中心。高校的生產(chǎn)過程不是流程式的縱向結構，而是一種職能式的平行結構。確定學校的作業(yè)時必須從組織機構職能分析入手，按照管理目的選擇成本控制要點，同時考慮成本效益原則。高校作業(yè)可以分為主要作業(yè)和支持作業(yè)兩大類，前者包括各教學院系發(fā)生的教學、科研、社會服務(如培訓)、院系管理等;后者包括學�？偛抗芾頇C構與輔助部門的工作，例如房屋折舊、設施折舊、資產(chǎn)維護、日常管理、科研管理、學生管理、輔助資源、招生、國際交流等。支持作業(yè)是為了維護主要作業(yè)的正常運轉，所以應該按照成本動因將支持作業(yè)的成本分配到主要作業(yè)中。
(二)歸集各作業(yè)的成本。確定了各個作業(yè)之后，就需要將資源耗費歸集到作業(yè)中，這一過程包括三項工作:
1、從財務賬戶中提取資源耗費。學校教育資源可分為以下幾類:①人員支出。它是指學校支付給在職職工和臨時聘用人員的各類勞動報酬，包括基本工資、補助工資、津貼、獎金、其他工資、職工福利費、社會保障費等。②日常公用支出。它反映學校購買商品(不包括按財務會計制度規(guī)定納入固定資產(chǎn)管理范圍的商品)和勞務的支出，包括專用材料購置費、行政辦公費、專項業(yè)務費、水電費、郵寄費、通訊費、交通費、勞務費、差旅費、租賃費、會議費、培訓費等。這些費用一般按照各個行政單位來歸集。
2、對財務賬戶中的數(shù)據(jù)進行調整。財務賬戶上累計的支出并非都是教育成本，要將那些非教育項目從中扣除，比如獎學金、學生補助、離退休人員費用等。此外，我國高校目前采用的仍是“收付實現(xiàn)制”會計基礎，記錄的各種耗費還不等于成本，換句話說，有些內(nèi)容不屬于教育成本，有些教育成本項目未被歸入耗費中。例如：設備購置費、修繕費、借款利息等數(shù)額大且受益期長的支出應作為資本性支出分期攤銷，而資產(chǎn)折舊、預提費用(預提的租金、保險費、借款利息、設施維修費用與待攤費用(支付的保險費、資產(chǎn)的維護費用、辦公用品的攤銷)等又應計入當期損益。
3、將調整后的資源耗費歸集到作業(yè)。將調整完的資源耗費按照歸集部門的性質分配到院系主要作業(yè)與學校的支持作業(yè)中。
(三)成本動因的選擇。成本動因包括資源動因和作業(yè)動因。資源動因是把資源耗費分配到作業(yè)的基本依據(jù)。不同的資源費用分配到各作業(yè)的資源動因是不同的:人工按人工小時或人工學時、材料按消耗的材料數(shù)量、電按千瓦時、水按立方米、機器實驗設備折舊按機器小時、房屋建筑物折舊按使用面積和時間等。作業(yè)動因是成本分配的基礎，需要按照相關性要求從眾多驅動作業(yè)的因素中恰當?shù)剡x擇和合并。
(四)將作業(yè)成本按照成本動因分配到產(chǎn)品中。資源費用歸集到相應的作業(yè)上形成作業(yè)成本庫后，需要再依據(jù)各自的作業(yè)動因，將費用分配到各年級、各專業(yè)的學生身上，形成學生培養(yǎng)成本。即先將作業(yè)成本庫除以作業(yè)動因量，得出成本動因分配率，再用耗費在某專業(yè)學生身上的作業(yè)動因量乘以成本動因率，即可得到該生在某項作業(yè)上的培養(yǎng)成本，所有作業(yè)上的培養(yǎng)成本之和為該生年度的培養(yǎng)成本。
三、應用作業(yè)成本法核算高校教育成本時應注意的問題
(一)要得到學校高層領導的大力支持。由于作業(yè)成本法作為一種全新的成本核算方法，要得到普通員工的接受，并非一件容易的事情。在調研、設計、初步實施作業(yè)成本法的過程中，需要得到每個員工的配合。在初步實施作業(yè)成本法時，既要維持原有的傳統(tǒng)成本核算體系，又要根據(jù)作業(yè)成本法來計算教育成本，工作量之大，可以想象。因而必須得到學校高層的鼎力支持。
(二)應用作業(yè)成本法的根本目的在于控制成本，優(yōu)化業(yè)務流程。作業(yè)成本法并非只是簡單意義上的成本會計核算，它的主要作用在于通過作業(yè)分析抓住關鍵作業(yè)，識別出那些“不增值”作業(yè)和浪費，使采取的管理措施能更有效地控制成本，優(yōu)化業(yè)務流程。如果在高校教育成本核算中應用作業(yè)成本法，只局限于成本計算，而沒有對作業(yè)流程進行分析、重組，結果只會得不償失。
(三)遵循成本效益原則和重要性原則。作業(yè)成本法需要對大量的作業(yè)進行分析、確認、記錄和計量，增加了成本動因的確定、作業(yè)成本庫的選擇和作業(yè)成本的分配等額外工作，因此其實施成本是比較高的。在高校中，作業(yè)常常多達幾十種，甚至上百種、上千種，對這些作業(yè)一一進行分析是沒有必要的。只能根據(jù)成本效益原則和重要性原則，對那些相對于高校發(fā)展比較重要的作業(yè)進行分析。
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