淺析新舊所得稅會計的主要變化

　　摘要：所得稅會計,是研究如何對按照會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應納稅所得額之間的差異進行會計處理的會計理論和方法。財務會計中的所得稅費用是遵循會計準則而確認的，與當期收入相配比的所得稅金額是以稅前賬面收益為基礎計算的。稅前會計利潤是通過財務會計的程序確認的，在扣減當期所得稅費用之前的收益。而稅法中的應交所得稅，是按照適用的稅率和企業(yè)所得稅法規(guī)定的應納稅所得額計算出來的。由于所得稅會計是我國會計的一個薄弱環(huán)節(jié)，在會計準則和所得稅制度相對獨立的條件下，企業(yè)會計利潤與應納稅所得額的差異日趨擴大�，F(xiàn)將新準則中的所得稅會計的主要特點作一簡要的分析。

　　一、采用資產負債表債務法

　　以往的所得稅會計核算中，企業(yè)對會計所得稅核算方法的選擇余地很大，既可以選用應付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法;在采用納稅影響會計法下，既可以采用遞延法，也可以選用利潤表債務法。

　　遞延法是把本期由于時間性差異而產生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉銷，當稅率變更或開征新稅時，不調整由于稅率的變更或新稅的征收對遞延稅款余額的影響。在遞延法下，資產負債表上遞延稅款的余額并不被認為是企業(yè)真實的收款權利或付款義務。而債務法要求當稅率變動或開征新稅的情況下，企業(yè)需要按新的稅率對資產負債表中遞延稅款余額進行調整，客觀反映了稅率變動而引起的企業(yè)所得稅付款義務或收款權利。債務法相比遞延法而言更科學，因此，新準則要求企業(yè)采用債務法核算。

　　債務法又有利潤表債務法和資產負債表債務法之分。利潤表債務法注重時間性差異，而資產負債表債務法則注重暫時性差異。時間性差異是指在一個時期產生而在以后的一個或多個時期轉回的應稅利潤與會計利潤之間的差額。暫時性差異是指一項資產或負債的計稅基礎與其資產負債表賬面金額的差額。所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側重于從收入或費用角度分析會計利潤或應稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內產生的差異;暫時性差異側重于從資產和負債的角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的此類差異，它是指資產、負債的計稅基礎與其列示在財務報表上的賬面金額之間的差異。該差異在以后年度當財務報表上列示的資產收回或負債償還時，會產生應納稅金額或可抵扣金額。顯然，資產負債表債務法能更真實、更準確地反映企業(yè)某一時點的財務狀況，提高會計信息質量。所以，新準則明確提出所得稅會計核算必須采納資產負債表債務法。

　　二、引入了資產的計稅基礎、負債的計稅基礎和暫時性差異等概念

　　資產的計稅基礎是企業(yè)在收回資產賬面價值的過程中，計算應稅利潤時能夠抵扣應稅經濟利益的金額。負債的計稅基礎是各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額。暫時性差異是指一項資產或負債的計稅基礎與其資產負債表賬面價值的差額。一項資產或負債的計稅基礎是在計稅時歸入該資產或負債的金額。

　　計稅基礎是一項資產或負債據(jù)以計稅的基礎，也是整個所得稅準則中最基礎、最重要的概念。一項資產的計稅基礎是當企業(yè)收回該資產的賬面金額時，從稅收的角度，可從流入企業(yè)的經濟利益中予以抵扣的金額。如果這些經濟利益不需納稅，那么該資產的計稅基礎即為其賬面金額。例如，一臺設備的成本為100萬元，稅法上的折舊為30萬元，并已在當期和以前期間抵扣，剩余成本將在未來期間作為折舊或通過處置作為一項減項抵扣。使用該設備所取得的收入及處置該設備所產生的任何收益都是應該交納所得稅的，而處置產生的任何虧損在計稅時是可以抵扣的。所以，該設備的計稅基礎是70萬元，若其重估價為100萬元，則有30萬元的暫時性差異產生。

　　一項負債的計稅基礎是其賬面金額減去該項負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。對于預收收入，所產生的負債的計稅基礎是其賬面金額減去未來期間非應稅收入的金額。例如，一項賬面金額為100萬元的預收利息收入，其未來期間的非應稅收入為30萬元，所以，該項預收利息收入的計稅基礎為70萬元。又如，流動負債中包括賬面金額為1萬元的應付罰款，計稅時，罰款是不可抵扣的，則該應計罰款的稅基為1萬元，此時，則不存在可抵扣暫時性差異。 還有一些項目有計稅基礎，但沒有在資產負債表中確認為資產和負債。比較典型的例子就是研發(fā)費用的會計處理，研發(fā)費用在會計上往往作為費用直接計入當期損益，從會計收益中扣除，但在稅法上卻可能要求在若干會計期間以后才能作為計稅的扣除項，這樣就產生了未來可抵減的暫時性差異，對于該項目而言，其稅基為未來可抵扣的金額，賬面價值為零，兩者之間的差額即為暫時性差異。

　　另外，新準則還規(guī)定，企業(yè)應當在資產負債表日，根據(jù)稅法規(guī)定的計稅基礎，對稅前會計利潤進行調整，按照調整后的應稅利潤計算應交所得稅; 同時， 按照本期會計利潤和資產、負債的賬面價值為基礎確認所得稅費用;資產或負債的賬面價值與稅法計稅基礎的差異為暫時性差異，按照暫時性差異確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在稅率變動時，應當對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行調整。對于所確認的遞延所得稅資產，要求在每一個資產負債日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，這充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求。對于暫時性差異對未來所得稅的影響金額，在發(fā)生的當期即可確認為一項遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。如果在轉銷遞延所得稅資產的期間內，企業(yè)沒有足夠的應稅所得，則意味著不能轉銷這項所得稅資產。事實上，對由于可抵減暫時性差異所產生的遞延所得稅資產，在很多情況下都需要依靠會計人員的職業(yè)判斷，這種職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)說明預期未來的所得稅利益將會實現(xiàn)，在暫時性的轉銷期間內，要有足夠的應稅利潤可供抵扣。同時，對已經確認的遞延所得稅資產，應在每一資產負債日重新估價，如果不符合確認標準，即預計未來的所得稅利益不能實現(xiàn)的，應將預計不能實現(xiàn)的部分立即確認為本期所得稅費用。新標準的這一規(guī)定，能夠大大降低會計人員職業(yè)判斷中過于樂觀而使所得稅會計信息可能給報表使用者帶來一定的影響。

　　會計收益與應稅收益形成差別的原因可以歸結為以下兩點：(1)收入、費用確認時間上的差異。有些收入、費用按會計準則應該確認歸入當期，而依稅法則應予確認歸于前期或者后期，這種差異完全是由于會計準則與稅法規(guī)定之間的差異而導致的，在計算口徑上并沒有不同，因此隨著企業(yè)經營的持續(xù)進行，這種差異將會逆轉和消失。例如，稅法中規(guī)定某些行業(yè)可以實行加速折舊法計提固定資產折舊，可財務報告中一般采用直線折舊法，這時兩者所確認的各期折舊費用就不一致;(2)計算口徑上的差異。有些收入在會計上按照會計準則確認為收入，而依據(jù)稅法卻不能確認為收入;有些支出在會計上按照會計準則確認為費用，而依據(jù)稅法卻不能作為費用予以扣減。例如，罰款支出，在計算應稅收益時就不準與應稅收益相抵;而從會計核算真實性的原則要求來講，罰款支出是企業(yè)的一項損失，理應體現(xiàn)在經營損益中，因此允許作為會計收益的扣減項目。

　　在前述的特殊概念中，對應概念之間的差異可以歸為兩類：一是暫時性差異;二是永久性差異。暫時性差異是由于會計準則和稅法對同一會計項目的確認時間不同所產生的差異。永久性差異則是指會計準則和稅法對收入、費用等會計項目的確認范圍不同所產生的差異。

　　三、應加強對稅款費用和應納稅額區(qū)別的認識

　　稅金是作為納稅人的企業(yè)所必須負擔的一項支出，這項支出通常被視為費用。稅款費用就是在某一會計期間按照會計準則所確認的計入當期損益的應納稅額，包括除增值稅以外所有的各種稅金，表現(xiàn)為各賬戶的借方發(fā)生額。應納稅額則是指在某一納稅年度按稅法所確認的當期應交納的稅款，這個數(shù)額表現(xiàn)為“應交稅金”賬戶的貸方發(fā)生額。稅款費用這個概念，在西方國家的會計人員中幾乎沒有理解上的困難，但對我國的會計人員來說，卻難免存在認識上的障礙。盡管我國會計改革已實施了多年，但原有體制的慣性還遠沒有消除干凈，人們對作為利潤分配的稅款支出轉變成企業(yè)的費用仍然抱有疑問。然而，改革的實踐一再證明：會計既不同于政治經濟學，也不同于稅收學，它是一門獨立的經濟管理學科，有其自身的理論和方法體系。企業(yè)會計的主體只能有一個，在市場經濟條件下，這個主體必須是獨立的經濟實體;按照兩權分離的現(xiàn)代企業(yè)制度要求，企業(yè)的所有者只能擁有對企業(yè)凈資產的要求權，也就是說，供投資人分配的只能是所得稅后的凈收益，而不能包含稅金。

　　因此，國家以社會管理者的身份向企業(yè)征稅，盡管屬于宏觀經濟中的收益分配，但是對于微觀經濟中的企業(yè)而言，則表現(xiàn)為旨在取得當期凈收益而必須付出的一筆開支。并且，企業(yè)的支出不論怎樣千差萬別，都不外乎分屬資本性支出或者收益性支出兩類。既然所得稅支出不能構成一項資產，即不屬于資本性支出，便只能屬于收益性支出，因而成為會計計量凈收益前的一項費用。

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