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試論謹(jǐn)慎性原則在或有事項中的應(yīng)用
摘要：謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)會計核算的一項重要原則。本文試圖通過或有資產(chǎn)和或有負(fù)債的確認(rèn)、計量和披露的比較，說明謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用。
關(guān)鍵詞：或有資產(chǎn) 或有負(fù)債 謹(jǐn)慎性原則
謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)會計核算的一項重要原則。根據(jù)企業(yè)會計制度的定義，所謂謹(jǐn)慎性原則是指要求企業(yè)進行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益，少計負(fù)債或費用，不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備。謹(jǐn)慎性原則是對歷史性原則的修正，對減少企業(yè)風(fēng)險和經(jīng)營的不確定性具有重大意義。為了貫徹謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)對重要資產(chǎn)應(yīng)計提減值準(zhǔn)備如目前準(zhǔn)則要求的計提八項減值準(zhǔn)備，對固定資產(chǎn)可以采用加速折舊法計提折舊等，對或有事項的確認(rèn)和計量以及披露也是謹(jǐn)慎性原則的具體體現(xiàn)。
一、關(guān)于或有事項的確認(rèn)
根據(jù)制度規(guī)定，負(fù)債是指過去的交易或事項形成的現(xiàn)實義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。所以根據(jù)負(fù)債的定義，負(fù)債應(yīng)是企業(yè)現(xiàn)實的義務(wù)，應(yīng)是確定的義務(wù)，而且應(yīng)是負(fù)債金額可以確定的債務(wù)。對一項負(fù)債交易或事項是否確認(rèn)為負(fù)債，在考慮效益大于成本和重要性原則兩個前提下，可依據(jù)以下標(biāo)準(zhǔn)加以判斷：1.可定義性----指符合負(fù)債要素的定義;2.可計量性----具有一個相關(guān)的計量屬性，足以充分可靠地予以計量;3.相關(guān)性----有關(guān)信息在用戶決策中具有舉足輕重的作用;4.可靠性-----信息反應(yīng)是真實地、可核實的、無偏向的。同樣根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)是指由過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。所以作為企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)具有實體的控制性、計量的準(zhǔn)確性、潛在的利益性等特點。而或有事項是由過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須由未來不確定事件的發(fā)生或不發(fā)生加以證實，該事項的發(fā)生具有很大的不確定性，而且影響不確定性發(fā)生或不發(fā)生的因素不由企業(yè)所控制。所以或有事項并不符合負(fù)債或資產(chǎn)的定義，是否確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)以未來事項發(fā)生的概率來確定。
(一)對或有負(fù)債的確認(rèn)
根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的或有事項只有同時符合以下條件時才確認(rèn)為或有負(fù)債：1.該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù)。強調(diào)或有事項是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù)而非潛在義務(wù);2.該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。明確或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的可能性超過了 50%;3.該義務(wù)的金額可以可靠地計量。對或有負(fù)債金額的計量應(yīng)以最佳估計數(shù)確定。即如果所需指出存在一個金額區(qū)間，則最佳估計數(shù)應(yīng)按照該區(qū)間上、下限金額的平均數(shù)確定;如果所需支出不存在金額區(qū)間，對單個項目則按照最可能指出金額確定，對多個項目則按照單個項目發(fā)生的金額和概率計算確定。從以上規(guī)定可以看出，或有負(fù)債如果是企業(yè)面臨的現(xiàn)實義務(wù)，只有發(fā)生支出的概率超過50%，則可以確認(rèn)為或有負(fù)債，確認(rèn)金額為最可能發(fā)生的支出金額。
(二)對或有資產(chǎn)的確認(rèn)
或有資產(chǎn)，是指過去的交易或事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在需通過未來交易事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對或有資產(chǎn)一般不應(yīng)確認(rèn)。如果企業(yè)因清償或有事項而確認(rèn)的負(fù)債所需指出全部或部分預(yù)期應(yīng)由第三方或其他方補償，而且此補償金額只有在基本確定能夠收到時，才能作為資產(chǎn)予以確認(rèn)，而且確認(rèn)的金額不允許超過所確認(rèn)的負(fù)債金額。
從以上規(guī)定可以看出，對企業(yè)或有負(fù)債的確認(rèn)遵循了謹(jǐn)慎性原則。對或有負(fù)債的確認(rèn)只要發(fā)生的概率超過50%時就可確認(rèn)，而確認(rèn)金額以最佳估計數(shù)確定。而對或有資產(chǎn)一般不確認(rèn)。只有確認(rèn)了或有負(fù)債后的第三方補償，而且受到補償?shù)母怕食^95%時方可予以確認(rèn)，并且確認(rèn)的或有資產(chǎn)金額不得超過原已確認(rèn)的或有負(fù)債金額。
二、對或有事項的披露
(一)對或有負(fù)債的披露
根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的或有負(fù)債(即預(yù)計負(fù)債)除了應(yīng)該確認(rèn)外，還應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中反映和在報表附注中單獨披露。披露的內(nèi)容包括預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的原因和金額，以使會計報表使用者獲得充分的、詳細(xì)的有關(guān)或有事項的信息。
對企業(yè)不符合確認(rèn)條件的或有負(fù)債，不應(yīng)進行確認(rèn)，但應(yīng)進行披露。披露原則是：對極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負(fù)債一般不進行披露。但是對某些經(jīng)常發(fā)生或?qū)ζ髽I(yè)的財務(wù)狀況或經(jīng)營成果有較大影響的或有負(fù)債，即使其導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的可能性極小，也應(yīng)進行披露。包括已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票產(chǎn)生的或有負(fù)債、未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債或其他單位擔(dān)保產(chǎn)生的或有負(fù)債等。披露的內(nèi)容應(yīng)包括或有負(fù)債產(chǎn)生的原因、或有負(fù)債預(yù)期產(chǎn)生的財務(wù)影響，獲得補償?shù)目赡苄缘葍?nèi)容。
(二)對或有資產(chǎn)的披露
1、對企業(yè)如果企業(yè)清償因或有事項而預(yù)期收到的補償。對該部分應(yīng)確認(rèn)為或有資產(chǎn)的數(shù)額，作為或有負(fù)債的減項，即以或有負(fù)債的金額減去預(yù)計的或有資產(chǎn)的凈額列示，并不將該項或有資產(chǎn)列示到資產(chǎn)負(fù)債表中，在會計報表附注中也僅僅以或有負(fù)債的凈額列示，并不反映或有資產(chǎn)的形成情況。
2、對其它或有資產(chǎn)的披露。一般情況下，對或有資產(chǎn)不應(yīng)在報表附注中披露，但如果或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，則應(yīng)在報表附注中進行披露。披露的內(nèi)容只包括或有資產(chǎn)產(chǎn)生的原因、預(yù)期對企業(yè)產(chǎn)生的財務(wù)影響等。在披露或有資產(chǎn)時，應(yīng)特別謹(jǐn)慎，不能讓報表使用者誤認(rèn)為所披露的或有資產(chǎn)肯定會實現(xiàn)。
三、對謹(jǐn)慎性原則使用的幾點說明
(一)企業(yè)實行謹(jǐn)慎性原則并不意味著可以建立秘密儲備。謹(jǐn)慎性原則是對歷史性計價原則的修正。根據(jù)歷史性計價原則，雖然可能會存在記賬簡單和可驗證性等優(yōu)點，但是隨著通貨膨脹會計的出現(xiàn)和金融交易等業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，歷史成本計價原則已不能完全滿足會計信息相關(guān)性的需要，所以要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，既是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，又是企業(yè)經(jīng)營管理的需要。尤其是隨著資產(chǎn)的“未來經(jīng)濟利益流入觀”的導(dǎo)入，對資產(chǎn)已未來現(xiàn)金流入為計量基礎(chǔ)的觀念日益深入，貫徹謹(jǐn)慎性原則勢在必行。
(二)謹(jǐn)慎性原則的導(dǎo)入必將引起會計核算觀念的抉擇。從傳統(tǒng)的資產(chǎn)的成本計價模式到目前頗受爭議的價值計價模式選擇，會對會計信息的質(zhì)量特性的選擇產(chǎn)生影響。由于謹(jǐn)慎性原則的使用，使會計提供的信息與實際情況更加相符，更能反映出企業(yè)資產(chǎn)的價值。但是也因價值計價模式的主觀性太強，且不符合實現(xiàn)原則，受到人們的質(zhì)疑。同時也由于其可驗證性較差，從而會引起會計人員的兩難選擇。
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