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企業(yè)改制若干問題的實務(wù)探討
鄭丹蕾目前，中國創(chuàng)業(yè)板已順利運行一年，證監(jiān)會陸續(xù)發(fā)布創(chuàng)業(yè)板企業(yè)上市的一系列規(guī)則，許多中小企業(yè)積極備戰(zhàn)，準備登陸創(chuàng)業(yè)板。然而，中小企業(yè)改制，從評估基準日到公司設(shè)立日之間會涉及到一系列的會計問題，包括調(diào)賬和建賬的時間，期間損益的歸屬以及評估增值的涉稅處理等。在實務(wù)操作中，實際情況往往比較復(fù)雜，審計師對以上問題的認識和處理存在較大差異，各有各的做法。改制涉及的賬務(wù)調(diào)整和建立新賬，較企業(yè)日常會計核算而言難度較大，技術(shù)性較強。本文針對改制企業(yè)的若干問題進行探討，以拋磚引玉。
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一、評估調(diào)賬、建賬的適用范圍
企業(yè)股份制改制有兩種方式，一種是整體改制，一種是整體變更。
整體改制是將非公司制企業(yè)或有限責(zé)任公司的所有凈資產(chǎn)折合成股份，發(fā)起設(shè)立股份有限公司，原企業(yè)注銷，改制后的股份有限公司不是原企業(yè)的延續(xù)。這種情況下，若為國有企業(yè)，必須要進行評估，并經(jīng)過相應(yīng)級別的國有資產(chǎn)管理部門批準、確認，按評估結(jié)果進行調(diào)帳；非國有企業(yè)，可以選擇是否調(diào)賬，但調(diào)賬后視同新設(shè)股份公司，業(yè)績不能連續(xù)計算。
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整體變更是指有限責(zé)任公司按照經(jīng)審計后的凈資產(chǎn)1：1折股，整體變更為股份有限公司。變更前后雖然公司性質(zhì)不同，但在法律主體上是同一法人主體的自然延續(xù)，不是法人主體的變更。這種情況下，不能按照評估結(jié)果進行調(diào)賬。
二、調(diào)賬、建賬時間
中小企業(yè)改制，一般要經(jīng)過股東會批準同意，如果是國有企業(yè)，還需要經(jīng)過國有資產(chǎn)管理部門（目前是相應(yīng)級別的國資委）批準。經(jīng)批準后，還要經(jīng)過資產(chǎn)評估、驗資等程序，最終取得營業(yè)執(zhí)照。建賬基準日理論上應(yīng)以公司設(shè)立日即營業(yè)執(zhí)照頒發(fā)日為準，在實務(wù)操作中，一般以次月初作為建賬基準日。
公司驗資后取得企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，從驗資報告日到營業(yè)執(zhí)照的頒發(fā)日還有一段時間。從法律的角度看，企業(yè)領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照才算正式成立，才能建賬。但從實務(wù)操作角度考慮，可以將建賬時間提前至驗資報告日。
首先，公司驗資時，資本金已到位，所有的資產(chǎn)、負債已完成交接手續(xù)，能開始獨立經(jīng)營，按照實質(zhì)重于形式的原則，可以建新賬開始核算。
其次，驗資日至營業(yè)執(zhí)照頒發(fā)日之間的經(jīng)營損益，應(yīng)全部由新公司承擔(dān)，在完成驗資后建賬，可以更好地體現(xiàn)改制后公司的經(jīng)營情況。
再次，尚在持續(xù)經(jīng)營中的經(jīng)濟實體，各項資產(chǎn)、負債和損益都會不斷變化，離評估時間越長，建賬調(diào)賬的難度越大，將建賬時間提前，可以更快更好地實現(xiàn)過渡，減少賬務(wù)調(diào)整的壓力和困難。
三、資產(chǎn)評估基準日至企業(yè)設(shè)立日期間發(fā)生的損益的歸屬和處理
由于企業(yè)從評估基準日到設(shè)立日都處于正常的經(jīng)營活動中，評估基準日所確認的資產(chǎn)、負債、損益及凈資產(chǎn)數(shù)額都會發(fā)生相應(yīng)變化。根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)和會計準則的規(guī)定，從驗資日到公司設(shè)立日之間的損益，應(yīng)由新公司承擔(dān)。在實務(wù)操作中，由評估基準日至驗資日期間的損益，應(yīng)區(qū)分不同情況處理：其中經(jīng)營虧損的部分，應(yīng)由發(fā)起人補足，否則在驗資時，折價入股的凈資產(chǎn)不足將導(dǎo)致注冊資本不實；經(jīng)營收益的部分，可由各方協(xié)商，經(jīng)股東大會批準，由原股東享有或由新公司的新老股東共同享有，相應(yīng)記入利潤分配或資本公積。
四、企業(yè)改制的賬務(wù)處理方法
改制企業(yè)按公允價值進行賬務(wù)處理有兩種方法，一是調(diào)賬，二是建新賬。
調(diào)賬是在原有會計賬的基礎(chǔ)上，將所有審計、評估相關(guān)事項調(diào)整入賬，調(diào)整后作為新公司賬簿記錄的期初數(shù)。調(diào)賬的方法將使會計記錄有延續(xù)性，體現(xiàn)改制過程對各科目的影響，但在評估基準日后由于公司的持續(xù)經(jīng)營，很多評估調(diào)整事項都會發(fā)生改變，在這種情況下如果仍以舊賬為基礎(chǔ)進行調(diào)賬處理，既要考慮評估增減值的影響，又要考慮期間經(jīng)營損益的影響，具體操作起來較復(fù)雜，會增加較大工作量。這種方法，比較適用于評估日與建賬日距離時間較短的企業(yè)。
建新賬是放棄舊賬，根據(jù)審計、評估、驗資報告的相關(guān)內(nèi)容，作為建立新賬套的基礎(chǔ)依據(jù)，并據(jù)以確定期初數(shù)。改制企業(yè)應(yīng)根據(jù)現(xiàn)有的賬面值，結(jié)合評估、驗資的結(jié)果，作為新公司的報表期初數(shù)，并據(jù)以登記入賬；同時封存舊賬套，將新舊兩個賬套之間的過渡關(guān)系及賬務(wù)處理依據(jù)留存即可。
五、建新賬具體操作中的難點
1、存貨由于企業(yè)存貨的周轉(zhuǎn)速度較快，評估基準日的存貨，在建賬日可能已經(jīng)投入生產(chǎn)或?qū)ν怃N售，評估報告所涉及的影響因素的結(jié)果已反映到評估基準日后的經(jīng)營損益中。建新賬時應(yīng)具體分析每項存貨評估增減值的影響因素是否存在，并根據(jù)建賬日結(jié)存的存貨情況，逐項或按比例確認評估金額，評估金額與賬面余額的差異作為期間損益處理。
2、固定資產(chǎn)
固定資產(chǎn)評估價值入賬，存在兩種觀點：一種是按評估確認的重置價值作為原值入賬，重置價值與評估凈值的差異作為累計折舊入賬。另一種是按固定資產(chǎn)的評估凈值作為原值入賬。以上兩種方法入賬以后均要按剩余使用年限來計提折舊，兩種方法各有優(yōu)缺點。
按原值與折舊入賬，可以真實體現(xiàn)與資產(chǎn)新舊程度有關(guān)的信息，反映資產(chǎn)實際使用情況。
按凈值直接入賬，可以體現(xiàn)設(shè)新賬的理念，將公司視為一個新成立的經(jīng)濟體，按投資各方確認的價值作為資產(chǎn)的入賬價值，不體現(xiàn)已計提的折舊。
在實務(wù)操作中可根據(jù)公司具體固定資產(chǎn)的類別和數(shù)量、單價等因素，選擇適合的入賬方法，但建議保存原有的固定資產(chǎn)原值、購置及使用年限、已提折舊等信息，以便管理。
3、往來款項
建新賬時對于往來款項應(yīng)直接按評估后的金額入賬。如果發(fā)現(xiàn)評估日與建賬日間往來款項實際收支的情況證明評估值不準確，應(yīng)根據(jù)重要性水平，作為期間損益處理或是由債權(quán)債務(wù)各方對差異金額重新進行認定處理。一般來說，往來款項評估值不準確的原因大部分是由于評估基準日后事項的影響，因此，在實務(wù)操作中，大部分差異都應(yīng)處理在期間損益。
在建賬日未調(diào)整的往來款項原賬面記錄應(yīng)做備查賬登記，未收回的債權(quán)仍然可以繼續(xù)催收，甚至通過司法手段來解決。
六、評估增值的涉稅處理
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》和其補充通告的規(guī)定：企業(yè)進行股份制改造時發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，不確認為已實現(xiàn)所得繳納所得稅。資產(chǎn)評估增值，可相應(yīng)調(diào)整賬戶，按評估價調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的，對已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評估增值部分，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
在計算申報年度應(yīng)納稅所得額時，可按下述方法進行調(diào)整：1.據(jù)實逐年調(diào)整。企業(yè)因進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際計入當(dāng)期成本、費用的數(shù)額，在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
2.綜合調(diào)整。對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目，均額在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不得超過10年。
在股份制改造按評估值調(diào)賬的情況下，注冊會計師必須計算評估增值對未來應(yīng)納稅所得額的影響，計提遞延所得稅負債，在以后年度進行所得稅納稅調(diào)整時，逐年轉(zhuǎn)入應(yīng)交所得稅。
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