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醫(yī)院新會(huì)計(jì)制度對(duì)改進(jìn)醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的思考
【摘要】本文闡述了醫(yī)院固定資產(chǎn)在新的會(huì)計(jì)制度改革后的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，并探討了新時(shí)期醫(yī)院在內(nèi)外監(jiān)管的新的管理模式下對(duì)促進(jìn)醫(yī)院固定資產(chǎn)管理的作用。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布為修訂和規(guī)范《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》提供了新的思路，以規(guī)范醫(yī)院固定資產(chǎn)特征和確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)、科目的設(shè)置、固定資產(chǎn)折舊的提取、減值準(zhǔn)備的計(jì)提等，提高醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，彌補(bǔ)固定資產(chǎn)核算中的缺陷。現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是1998年11月17日頒布，并實(shí)施的，明確規(guī)定“適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的各級(jí)公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)�！倍S著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一大批非公立醫(yī)院應(yīng)用而生，它們也是新農(nóng)合和新醫(yī)改的定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)。這些醫(yī)院執(zhí)行什么樣的會(huì)計(jì)制度，目前尚無(wú)明確規(guī)定。二是固定資產(chǎn)的相關(guān)核算不合理。其一現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的基本處理方法是:借記有關(guān)“支出”貸記“銀行存款”等，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”貸記“固定基金”對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，計(jì)提修購(gòu)基金，計(jì)提時(shí)，借記“醫(yī)療或藥品支出”，貸記“專用基金—修購(gòu)基金。”不沖減固定基金，直至固定資產(chǎn)報(bào)廢清理完畢之前，帳面上固定基金和固定資產(chǎn)始終保持原始價(jià)值不變。這種對(duì)固定資產(chǎn)、固定基金和固定資產(chǎn)及修購(gòu)基金的帳務(wù)處理不合理，提取修購(gòu)基金時(shí)，未設(shè)置“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目，不能反映固定資產(chǎn)凈值，容易引起醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。以前，修購(gòu)基金不是根據(jù)固定資產(chǎn)的價(jià)值而是根據(jù)醫(yī)院收入或結(jié)余來(lái)進(jìn)行計(jì)提的。
而由于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中沒(méi)有明確規(guī)定列支方法，在實(shí)際操作中，有的醫(yī)院發(fā)生大量的資本性支出，從修購(gòu)基金和事業(yè)基金中列支，有的醫(yī)院從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支，即直接列入當(dāng)期成本。然后按固定資產(chǎn)原值提取修購(gòu)基金，這種核算方法，造成支出的加大，是成本的一種虛增。這樣，醫(yī)院當(dāng)期甚至當(dāng)年的收支結(jié)余會(huì)受到很大的影響。有的醫(yī)院甚至把提取修購(gòu)基金作為調(diào)節(jié)收支結(jié)余的工具，醫(yī)院出現(xiàn)虧損的時(shí)候，會(huì)以不提或少提修購(gòu)基金減少支出，醫(yī)院出現(xiàn)結(jié)余的時(shí)候又以多提修購(gòu)基金增加支出。
這樣其實(shí)就和固定資產(chǎn)本身的價(jià)值脫節(jié)了，計(jì)提的部分可能已經(jīng)超過(guò)了固定資產(chǎn)的價(jià)值或者還計(jì)提得不足，對(duì)固定資產(chǎn)核算就產(chǎn)生了較大的影響。另外，固定資產(chǎn)此前不計(jì)提折舊，在賬面上反映的永遠(yuǎn)是初始成本，這會(huì)使醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表有水分，資產(chǎn)負(fù)債率也不準(zhǔn)確。
一 、新會(huì)計(jì)制度下對(duì)用不同來(lái)源資金購(gòu)買的固定資產(chǎn)的核算
以前，用財(cái)政性資金購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)形成支出，它反映的是預(yù)算支出的發(fā)生，沒(méi)有辦法計(jì)提折舊。而現(xiàn)在同時(shí)對(duì)這部分資產(chǎn)計(jì)提折舊，預(yù)存到“待沖基金”里。等到資產(chǎn)要被攤銷或者存貨被領(lǐng)用的時(shí)候，不再反映為成本費(fèi)用，而是沖銷待沖基金。這樣的話，醫(yī)院就可以把財(cái)政資金和非財(cái)政資金形成的資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，通過(guò)“待沖基金”對(duì)財(cái)政資金形成的資產(chǎn)進(jìn)行過(guò)程性管理。同時(shí)，又在一個(gè)會(huì)計(jì)體系中體現(xiàn)了預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息。
二、在固定資產(chǎn)管理和核算上，劃分資本性支出和收益性支出的界限
1.在固定資產(chǎn)管理和核算上，劃分資本性支出和收益性支出的界限現(xiàn)行醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)買、驗(yàn)收、出入庫(kù)、保管和領(lǐng)用等管理，都有明確規(guī)定。對(duì)那些價(jià)值較大難以跟蹤的固定資產(chǎn)，一些會(huì)計(jì)人員，為簡(jiǎn)化手續(xù)，往往直接把其列為費(fèi)用支出。
例如，一些大型設(shè)備，在沒(méi)有分清是換件還是新增配件，一律計(jì)入維修費(fèi)用支出，使該設(shè)備帳面價(jià)值不實(shí)。正確的處理應(yīng)是：
2.大型設(shè)備的換件，應(yīng)作為收益性支出，大型設(shè)備的換件，應(yīng)作為收益性支出，計(jì)入維修費(fèi)用，大型設(shè)備的新增配件，屬資本性支出，計(jì)入修購(gòu)基金。固定資產(chǎn)的公益性資本化方式：一是設(shè)立“累計(jì)折舊”科目、取消“固定基金”科目和“專用基金”科目中的“修購(gòu)基金”明細(xì)科目；二是進(jìn)一步進(jìn)行創(chuàng)新和修正，設(shè)立“公益性資本”(凈資產(chǎn)類)，與“財(cái)政專項(xiàng)支出”配套借貸使用并進(jìn)一步以該筆“財(cái)政專項(xiàng)支出”對(duì)應(yīng)沖銷配比的“財(cái)政專項(xiàng)收入”，能夠非常有效地同時(shí)解決“財(cái)政專項(xiàng)收入”對(duì)應(yīng)沖銷科目以及結(jié)余不真實(shí)問(wèn)題和正確反映醫(yī)院占據(jù)的公益性公共資源資本化問(wèn)題。還需對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出區(qū)分資本化和費(fèi)用化：后續(xù)支出的處理原則為，與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確定條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；涉及公益性資金來(lái)源的，進(jìn)一步按以上創(chuàng)新方式進(jìn)行資本化設(shè)計(jì)；與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理性費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 三、關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
1.關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：
由于導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的原因包括有形損耗和無(wú)形損耗,所以,在預(yù)計(jì)折舊年限,凈殘值和選擇折舊方法時(shí)既要考慮有形損耗,也要考慮無(wú)形損耗。固定資產(chǎn)損耗的這部分價(jià)值,應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)的有效使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?形成折舊費(fèi)用,計(jì)入各期成本。期末累計(jì)折舊余額在貸方,反映的是醫(yī)院估計(jì)的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價(jià)值的金額,用它和固定資產(chǎn)科目相抵后得出的就是醫(yī)院固定資產(chǎn)的凈值,這樣的改進(jìn)使醫(yī)院的資產(chǎn)信息更為真實(shí)、可靠。醫(yī)院固定資產(chǎn)以醫(yī)療設(shè)備為主，醫(yī)療設(shè)備的有形損耗(如自然磨損、損壞等)和無(wú)形損耗(技術(shù)陳舊等)會(huì)導(dǎo)致服務(wù)性能的降低，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)以及未來(lái)市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)，固定資產(chǎn)存在著減值風(fēng)險(xiǎn)，但醫(yī)院固定資產(chǎn)未按照核算的謹(jǐn)慎性原則計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。明知固定資產(chǎn)在使用程中已經(jīng)損耗，出現(xiàn)減值，但會(huì)計(jì)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。醫(yī)院固定資產(chǎn)反映的是原始價(jià)值，由于技術(shù)進(jìn)步、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因，會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值，為體現(xiàn)謹(jǐn)慎性和真實(shí)性原則，醫(yī)院年末應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，對(duì)于因技術(shù)進(jìn)步固定資產(chǎn)閑置不用的，固定資產(chǎn)價(jià)值大幅下跌的或固
定資產(chǎn)已損壞不能使用的，應(yīng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，然后將所估計(jì)的可收回金額與其賬面價(jià)值相比較，以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的固定資產(chǎn)，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增設(shè)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，借“其他支出一固定資產(chǎn)減值損失”，貸“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。在資產(chǎn)負(fù)債表中，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)反映，計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在固定資產(chǎn)減少時(shí)予以沖減。處理結(jié)果并沒(méi)有減少凈資產(chǎn)，因而造成醫(yī)院資產(chǎn)賬面價(jià)值的虛增。在醫(yī)院會(huì)計(jì)核算工作中，真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值以及固定資產(chǎn)增值、減值的情況，對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行改進(jìn)，使之更合理、更科學(xué)，這對(duì)醫(yī)院管理具有十分重要的意義，這樣才有利于促進(jìn)單位的財(cái)務(wù)管理，有利于準(zhǔn)確核算經(jīng)營(yíng)盈虧，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確，更好地服務(wù)于醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理的需要和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
四、醫(yī)院理事會(huì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的首創(chuàng)模式對(duì)新會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)核算的改進(jìn)
醫(yī)院除了有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)外，2009年6月，我們醫(yī)院作為深圳的試點(diǎn)，開(kāi)始試水醫(yī)院理事會(huì)模式。主要職能是履行醫(yī)院決策職能，醫(yī)院理事會(huì)的組成人員包括醫(yī)院院長(zhǎng)、書記、醫(yī)院職工代表和社會(huì)人士代表主要是深圳的一些大的企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)及管理者，如：海王公司、中興公司等的代表。
其中醫(yī)院理事會(huì)的財(cái)務(wù)審計(jì)對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)及固定資產(chǎn)管理的系統(tǒng)性的內(nèi)部控制制度的相互建立有了相當(dāng)大的提高，比如：理事會(huì)財(cái)務(wù)審計(jì)對(duì)醫(yī)院的國(guó)有資產(chǎn)系統(tǒng)進(jìn)行了從 固定資產(chǎn)控制→工程項(xiàng)目控制→財(cái)務(wù)電子信息化控制→監(jiān)督檢查；以及固定資產(chǎn)管理的系統(tǒng)性的內(nèi)部控制制度得完善，這期間正好配合醫(yī)院通過(guò)了2010年三甲醫(yī)院的驗(yàn)收及2011年7月1日的新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的改革工作，使得醫(yī)院的會(huì)計(jì)制度改革的試點(diǎn)工作比較地順利。
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