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論述企業(yè)重組中的所得稅納稅籌劃問題
【論文摘 要】 重組中的所得稅政策對企業(yè)資本市場的運作有至關(guān)重要的影響。文章針對企業(yè)重組業(yè)務(wù)涉及的所得稅處理問題,以及新舊企業(yè)重組的所得稅政策進(jìn)行了比較和分析,并就國家在強(qiáng)化企業(yè)重組方面反避稅措施的情況下,納稅人如何進(jìn)行納稅籌劃作了探討。
【論文關(guān)鍵詞】 企業(yè)重組; 反避稅; 納稅籌劃
2009年4月就企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理問題,相關(guān)部門出臺了新的政策,即《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》。該通知中的所得稅政策與以前企業(yè)重組的所得稅政策既有銜接又有差異。在企業(yè)重組新所得稅政策出臺以后,納稅人還能否在國家反避稅措施不斷強(qiáng)化的情況下,繼續(xù)進(jìn)行節(jié)稅操作,是每一個企業(yè)關(guān)心的熱點。文章擬就企業(yè)重組所得稅政策中的特點及納稅籌劃問題做一些探討。
一、新企業(yè)重組的所得稅政策的變化及特點
(一)征免稅重組條件的變化
1.確認(rèn)征免稅的比例不同
新舊企業(yè)重組的所得稅政策都有應(yīng)稅重組與免稅重組的規(guī)定,但是二者在確認(rèn)征免稅的比例方面存在明顯差異。以企業(yè)合并與分立為例,舊的企業(yè)重組稅務(wù)處理是,合并或分立企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中,除合并或分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額,不高于所支付的股權(quán)票面價值20%的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn),當(dāng)事各方可選擇按規(guī)定進(jìn)行所得稅處理。
這方面的主要差異股權(quán)支付金額或者非股權(quán)支付額的對比對象發(fā)生了變化,舊政策是與股權(quán)票面價值進(jìn)行對比,新政策是與交易支付總額進(jìn)行對比,在企業(yè)合并存在商譽的情況下,這兩個對比對象的價值量是不相等的。新政策以交易支付總額作為對比對象更符合實質(zhì)重于形式的原則。
2.新的企業(yè)重組所得稅處理辦法增加了反避稅條款
在新的企業(yè)重組所得稅處理辦法中,明確規(guī)定了企業(yè)重組必須同時符合下列條件的,才能適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,即執(zhí)行免稅重組規(guī)定。
(1)具有合理的商業(yè)目的;(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合上述規(guī)定的比例;(3)企業(yè)重組后保持重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;(4)對價中的股權(quán)支付金額符合上述規(guī)定比例;(5)在重組中的原主要股東,在連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓股權(quán)。
上述的第(1)(5)條明顯具有反避稅傾向,而在舊的企業(yè)重組所得稅處理規(guī)定中則沒有該方面的明確意見。這種對免稅重組的限定條件對于“稅收籌劃”的含義從定性和定量兩個方面給予了進(jìn)一步約束。“稅收籌劃”一般是指是納稅人在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi),在國家宏觀政策的指導(dǎo)下,通過對經(jīng)營、投資、理財活動事先進(jìn)行籌劃和安排,以減輕稅收負(fù)擔(dān)為目的而進(jìn)行節(jié)約稅收成本的活動。由于企業(yè)重組是國家提倡和鼓勵的經(jīng)濟(jì)行為,所以過去企業(yè)利用重組中的稅收政策進(jìn)行納稅籌劃都可以看成是符合“稅收籌劃”含義的。但是,新的企業(yè)重組所得稅政策出臺以后,就要從定性和定量兩個方面重新界定納稅人通過企業(yè)重組進(jìn)行納稅籌劃的合法性與合理性。
(二)企業(yè)合并與分立時免稅重組在彌補虧損方面的變化
新的企業(yè)合并與分立在彌補虧損方面的所得稅政策是限額彌補。在企業(yè)分立方面的彌補虧損規(guī)定新舊企業(yè)重組政策沒有差異,但是在企業(yè)合并方面的彌補虧損政策則存在重大差異。一是新的規(guī)定取消了遞延彌補的做法,而是采用了彌補限額的做法;并且沒有規(guī)定被合并企業(yè)的虧損是否超過法定的彌補期限。該做法對納稅人利用虧損額的大小對所得額的影響進(jìn)行避稅具有抑制作用。二是彌補虧損額的公式不同,新的做法將彌補限額與國債的利率掛鉤,該做法體現(xiàn)了企業(yè)所得稅法對新準(zhǔn)則的尊重與協(xié)調(diào),即稅法尊重會計準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債觀。
(三)債務(wù)重組征免稅的變化
新舊債務(wù)重組方面的所得稅政策差異主要體現(xiàn)在債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)方面。一是新的債務(wù)重組所得稅政策規(guī)定,如果納稅人符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件(即不符合避稅條件),對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失;而舊的債務(wù)重組所得稅政策則規(guī)定沒有將債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的情況劃分為一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,在以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進(jìn)行的債務(wù)重組中,只是強(qiáng)調(diào)除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外,債務(wù)人(企業(yè))應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組所得,計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。
二是在債務(wù)的應(yīng)稅重組中對符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件的納稅人,企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內(nèi),均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。而舊的債務(wù)重組在應(yīng)稅所得額處理則沒有該方面的規(guī)定。
以上兩點差異同樣體現(xiàn)了在反避稅方面的更加強(qiáng)化。
(四)新企業(yè)重組所得稅政策的特點
1.強(qiáng)化了反避稅措施
我國新企業(yè)重組所得稅政策的最大特點就是適應(yīng)國際與國內(nèi)反避稅需要,強(qiáng)調(diào)了反避稅工作在我國稅務(wù)工作中的重要地位。在2009年4月召開的G20峰會上,為了反對“避稅天堂”的存在,會議將世界各國劃分為3類,即黑色名單國家、灰色名單國家和白色名單國家。對存在“避稅天堂”的國家,可通過聯(lián)合國或者OECD對其進(jìn)行制裁或者即將舉行制裁。目前,我國反避稅立法有三個層次:一是,包括企業(yè)所得稅法(第六章特別納稅調(diào)整)和稅收征管法(第三十六條);二是企業(yè)所得稅法實施條例(第六章特別納稅調(diào)整)和稅收征管法實施細(xì)則(第五十一至五十六條);三是財政部或稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件,包括國稅發(fā)[2009]2號文(特別納稅調(diào)整實施辦法)和財稅[2008]121號文(資本弱化的債資比例規(guī)定)等。此次公布的新企業(yè)重組所得稅政策繼續(xù)體現(xiàn)了反避稅的精神,對免稅重組設(shè)定了諸多限制性條件,即適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的各種條件,以防止納稅人通過企業(yè)重組進(jìn)行避稅操作,造成國家稅款的流失。 2.與準(zhǔn)則相協(xié)調(diào),同時堅持稅法的獨立性和社會性
新的所得稅法一方面盡可能與會計準(zhǔn)則保持一致性,另一方面稅收行為的社會性特點,又必須堅持稅法的獨立性。如在企業(yè)合并時,會計準(zhǔn)則分為非同一控制下的企業(yè)合并與同一控制下的企業(yè)合并,而企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理規(guī)定則分為應(yīng)稅合并與免稅合并;二者的區(qū)別在于對于非同一控制下的企業(yè)合并稅法不是進(jìn)行簡單的處理,而是通過具體比例的限制分為應(yīng)稅合并與免稅合并。對于同一控制下的企業(yè)合并也不是簡單處理,而是強(qiáng)調(diào)“不支付對價”的同一控制下的企業(yè)合并屬于免稅合并。從而充分體現(xiàn)了稅法與會計的區(qū)別。
二、企業(yè)重組中的納稅籌劃問題
反避稅條款清晰明了,這給納稅人以企業(yè)重組進(jìn)行納稅籌劃帶來了難度。但是在國家允許的空間和時間內(nèi),仍然存在著節(jié)稅的可能性。本文認(rèn)為企業(yè)在重組時,可以通過以下兩個渠道進(jìn)行節(jié)稅操作。
(一)利用一般性與特殊性稅務(wù)處理的差異進(jìn)行納稅籌劃
國家把企業(yè)重組分為應(yīng)稅重組與免稅重組。在不同時違背企業(yè)重組條件時,可以通過適當(dāng)?shù)匕才艑崿F(xiàn)免稅重組,以達(dá)到節(jié)稅之次要目的。舉例說明如下:
某公司甲,2010年1月1日兼并某虧損國有企業(yè)乙。乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為500萬元,評估確認(rèn)的價值為550萬元,2009年 方案二:甲公司以150萬股和100萬元人民幣購買乙企業(yè)。
假設(shè)合并后被合并企業(yè)的股東所占的股份以后年度不變,合并企業(yè)每年未彌補虧損前的應(yīng)納稅所得額為900萬元,所得稅稅率為25%,合并企業(yè)的作法。
選擇方案一時:股權(quán)支付額(180萬股)不低于其交易支付總額的85%(180×3÷550×100%=98.18%),所以B企業(yè)的轉(zhuǎn)讓所得不繳納所得稅。A企業(yè)的計稅基礎(chǔ)是被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)500萬元。但是,乙公司取得的甲公司的10萬元現(xiàn)金,非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(550-500)×(10÷550)=0.91(萬元),應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅=0.910×25%=0.2275(萬元)
在合并時,乙公司上一年度有虧損100萬元,根據(jù)規(guī)定甲公司可以在規(guī)定的限額內(nèi)進(jìn)行彌補。(假設(shè)當(dāng)年年末國家發(fā)行的最初期限的國債利率為4%),可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=550×4%=22(萬元),甲公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=(900-22)×25%=219.5(萬元)
其次,甲公司將來應(yīng)就乙企業(yè)180萬股股票支付多少股利呢?
第一年的稅后利潤=900-219.5=680.5(萬元),可供分配的股利=680.5×(1-25%)=510.375(萬元)。(25%是由10%的法定盈余公積,5%的公益金,10%的任意盈余公積構(gòu)成),當(dāng)年支付給乙企業(yè)股東的股利=180÷2 000×510.375≈45.93(萬元),所以按方案一操作,甲公司合并乙企業(yè)當(dāng)年的現(xiàn)金流出為55.93萬元(10+45.93)。
選擇方案二時,因股權(quán)支付額(150萬股)低于其交易支付總額的85%(150×3÷550×100%=81.82%),所以乙企業(yè)的轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。
甲企業(yè)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ),即550萬元。
被合并企業(yè)乙應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅,應(yīng)繳納的所得稅=(150×3+100-500)×25%=12.5(萬元)。甲公司可按增值后的資產(chǎn)的價值作為計稅基礎(chǔ),假設(shè)該資產(chǎn)的增值可以在當(dāng)年直接稅前扣除,甲公司第一年的稅后利潤=(900-50)×(1-25%)=637.5(萬元)
按方案一的方法計算股利支付,則甲公司支付乙企業(yè)股東股利=(637.5×(1-25%)×(150÷2 000)≈35.86(萬元),所以按方案二合并時,甲公司合并乙企業(yè)所需現(xiàn)金流出為135.86萬元(100+35.86)。
(二)利用債轉(zhuǎn)股的特殊規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃
在企業(yè)債務(wù)重組中,按照債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定一般是通過損益進(jìn)行處理的。但是對于債轉(zhuǎn)股的情況,企業(yè)重組的所得稅處理有特殊規(guī)定,即如果是應(yīng)稅重組,發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù),確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。如果是免稅重組企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失;股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定,企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。所以,企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時也可以通過應(yīng)稅重組與免稅重組的界限進(jìn)行節(jié)稅操作。
另外,作為債務(wù)人支付的債券利息只要符合規(guī)定可以作為費用在稅前扣除。作為債權(quán)人在可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)化為新股之前,沒有形成事實上的資本利得(股票的市價與轉(zhuǎn)換價格的差額),所以不需要繳納所得稅;所得稅的繳納直到可轉(zhuǎn)換債券形成新股時才實際發(fā)生,從而取得了延期納稅的節(jié)稅效果�！�
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《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號[S].2009.
虧損為100萬元(以前年度無虧損)。甲公司共有已發(fā)行的股票2 000萬股(面值為1元/股)。甲選擇以下一種方案合并乙企業(yè)。(該重組符合企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,即不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅對象)
方案一:甲公司以180萬股和10萬元人民幣購買乙企業(yè)(甲公司股票市價為3元/股);
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