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論我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的構(gòu)建畢業(yè)論文
一、財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架概述
1. 財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的概念
財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，也稱財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)（Conceptual Framework of Finacial Acconunting，CF）專門術(shù)語最早出現(xiàn)于美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告概念結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》和《概念框架研究項(xiàng)目的范圍與涵義》等三個(gè)文件中。
按照美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的解釋，三概念框架是一個(gè)章程、一套目標(biāo)與基本原理相互關(guān)聯(lián)有內(nèi)在邏輯性的體系。這個(gè)體系能導(dǎo)致前后一貫的會計(jì)準(zhǔn)則，并指出財(cái)務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性。也就是說，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是一套把目標(biāo)和有關(guān)聯(lián)的基本概念聯(lián)結(jié)起來的凝固體系，是用來指導(dǎo)并評價(jià)會計(jì)準(zhǔn)則的基本理論框架。
2. 西方會計(jì)學(xué)界研究財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的動因
最近一二十年來，西方各國會計(jì)學(xué)界和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會紛紛對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架進(jìn)行研究。為什么財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架能引起他們的關(guān)注和濃厚興趣呢？70年代以前，西方各國制訂會計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)，主要來源于會計(jì)學(xué)會、注冊會計(jì)師學(xué)會以及一些著名會計(jì)學(xué)家的有關(guān)專題研究報(bào)告。然而，進(jìn)入70年代以后，傳統(tǒng)的會計(jì)理論概念受到嚴(yán)重沖擊，迫切需要建立一套能適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形勢的完整的和規(guī)范性的會計(jì)理論框架，以指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制訂和約束會計(jì)實(shí)務(wù)。究其動因主要有以下兩點(diǎn)：
�。�1）傳統(tǒng)的會計(jì)理論概念明顯落后于環(huán)境形勢和會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。70年代以后，美國等西方國家經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)“滯脹”狀態(tài)，給會計(jì)實(shí)務(wù)帶來許多新問題。如企業(yè)兼并、融資租賃、養(yǎng)老金計(jì)劃、物價(jià)變動影響、國際結(jié)算、國際稅收、外幣折算等重大會計(jì)問題，因此，迫切需要許多新的會計(jì)技術(shù)方法和新的會計(jì)準(zhǔn)則。
�。�2）傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。與會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的一些重要的會計(jì)文獻(xiàn)往往觀點(diǎn)不一，甚至于相互抵觸，從而導(dǎo)致會計(jì)實(shí)務(wù)的混亂，以及會計(jì)信息使用者對會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告的強(qiáng)烈批評。
這樣，在大批財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則出臺后，當(dāng)人們發(fā)現(xiàn)在概念運(yùn)用、處理程序和處理方法上不一致或出現(xiàn)分歧時(shí)，才感到有必要對基本概念進(jìn)行研究，以統(tǒng)一概念、協(xié)調(diào)矛盾和指引方向。因此，70年代中期，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會首先展開對概念框架的研究，以便為糾正會計(jì)實(shí)務(wù)中的不足和發(fā)展會計(jì)準(zhǔn)則提供一個(gè)具有充分說服力的理論依據(jù)。隨后，英國、加拿大等國的會計(jì)職業(yè)團(tuán)體和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會也都先后對會計(jì)概念框架進(jìn)行了研究，并發(fā)布了闡述會計(jì)概念框架的重要文件和報(bào)告。
3. 西方財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的基本內(nèi)容
就西方會計(jì)學(xué)界對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的研究，當(dāng)屬美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會從事得最早，也最具有代表性。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會于1976年提出的名為“概念框架研究項(xiàng)目的范圍與涵義”（SCOPEANDIMPLICATIDNSOF CONCEPTUAL FRAMEWORKPROJECT）的研究計(jì)劃中指出，概念框架是由目標(biāo)及相關(guān)的基本概念組成的邏輯嚴(yán)密的體系。其內(nèi)容主要包括：
�。�1）確認(rèn)財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。
�。�2）對財(cái)務(wù)報(bào)表要素作出定義。
�。�3）評估財(cái)務(wù)會計(jì)和會計(jì)信息的質(zhì)量特征；
�。�4）解決如何對財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
�。�5）分析某些重大財(cái)務(wù)會計(jì)問題。
4. 財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的作用
財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的作用可歸納為以下幾點(diǎn)：
第一，可以保持會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)文件和內(nèi)在邏輯一貫性，縮小不同準(zhǔn)則之間的不一致或沖突，限制實(shí)務(wù)中相同交易的多種處理方法和程序，提高會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范化。
第二，可以幫助會計(jì)信息使用者更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)與
限性，據(jù)以作出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營決策。
第三，可以給會計(jì)準(zhǔn)則的制訂及重大會計(jì)問題的解決提供方向，而且，它還能減少準(zhǔn)則制訂過程中的個(gè)人偏向，抵制不同利益集團(tuán)的政治壓力。
第四，有利于會計(jì)理論的發(fā)揚(yáng)光大和觀念更新。概念框架既充分肯定了傳統(tǒng)框架理論中可以繼續(xù)適用的合理部分，又努力反映社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動情況下會計(jì)理論或基本概念的相應(yīng)轉(zhuǎn)變與發(fā)展。
二、財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架與我國基本會計(jì)準(zhǔn)則
在我國，盡管基本會計(jì)準(zhǔn)則（即《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》）與財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架很相似，但不得將其等同看待。因?yàn)椋?/p>
首先，從中西方會計(jì)準(zhǔn)則體系比較來看，美、英等國，包括國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會，都把概念框架作為一份（或一系列）單獨(dú)的會計(jì)文件獨(dú)立于會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行公布的，只不過各國對概念框架的稱呼不一樣，如美國稱之為《財(cái)務(wù)會計(jì)概念報(bào)告》，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會稱之為《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，而我國將會計(jì)的基本概念歸集到基本準(zhǔn)則之中，并沒有另外單獨(dú)公布財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。
其次，從我國基本會計(jì)準(zhǔn)則適用范圍來看，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（下稱《準(zhǔn)則》）雖說適用于我國境內(nèi)的所有企業(yè)，但在實(shí)際運(yùn)行中愈來愈表現(xiàn)出缺乏調(diào)整力度的問題，許多企業(yè)的會計(jì)人員感到無所適從。如，在我國非盈利性組織會計(jì)通常運(yùn)用現(xiàn)金制，而《準(zhǔn)則》明文規(guī)定一般企業(yè)必須采用應(yīng)計(jì)制。這個(gè)問題的實(shí)質(zhì)就暴露了《準(zhǔn)則》適用性所存在的問題。
最后，從我國基本會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容來看，《準(zhǔn)則》目前存在著會計(jì)科目表達(dá)抽象，會計(jì)信息質(zhì)量特征之間的關(guān)系模糊，缺乏可操作性，會計(jì)要素定義不夠科學(xué)、完整等問題，因而，尚不能用來指導(dǎo)具體會計(jì)準(zhǔn)則的制訂。
那么，究竟如何處理財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架與《準(zhǔn)則》二者之間的關(guān)系呢？《準(zhǔn)則》的出路又在哪里？針對這些問題，當(dāng)前我國會計(jì)理論界主要有三種觀點(diǎn)：（1）“同一論”。即將《準(zhǔn)則》認(rèn)同為我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，并對之進(jìn)行適當(dāng)修改。（2）“并存論”，即在對《準(zhǔn)則》進(jìn)行適當(dāng)修改的基礎(chǔ)上，再構(gòu)建一份概念框架，這樣我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系就分成三個(gè)組成部分：財(cái)務(wù)會計(jì)基本前提概念、《準(zhǔn)則》、具體會計(jì)準(zhǔn)則。（3）“替代論”。即取消《準(zhǔn)則》，重新構(gòu)建我國的“財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架”。
不同的觀點(diǎn)將導(dǎo)致我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架不同的基本內(nèi)容和運(yùn)行效果。筆者贊同和主張第三種作法。因?yàn)椋海?）財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的形式可以避免基本會計(jì)準(zhǔn)則理論深度不夠、理論闡述不多、有些原則空泛抽象、缺乏可操作性的弊端，擺脫因具體會計(jì)準(zhǔn)則的修改而不斷修改的局面。而且，在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中，可以對一些重要理論問題充分論述，以便在理論發(fā)展的基礎(chǔ)上，對實(shí)踐起指導(dǎo)作用。（2）運(yùn)用財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架形式，可以避免《準(zhǔn)則》與具體會計(jì)準(zhǔn)則的重復(fù)問題。如對會計(jì)要素的定義、確認(rèn)與計(jì)量，在具體會計(jì)準(zhǔn)則的要素中必然要涉及。（3）以財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架取代《準(zhǔn)則》之后，也就不存在所謂《準(zhǔn)則》的適用范圍問題，而是將其作為評估、理解和發(fā)展具體會計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)。（4）以財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架取代《準(zhǔn)則》，可增強(qiáng)會計(jì)信息使用者對財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的理解。
三、構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的設(shè)想
1.基本原則
構(gòu)建我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，應(yīng)該遵循如下原則：
（1）系統(tǒng)、完整性原則。構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時(shí)，要從總體上把握應(yīng)包括哪些概念要素，劃分為幾個(gè)層次，如何進(jìn)行系統(tǒng)歸類，應(yīng)盡可能地保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)、全面和完整。
�。�2）一貫性原則。構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時(shí)，要堅(jiān)持前后邏輯一致、用語一致，使整個(gè)概念框架形如一體。
�。�3）立場中立原則。在構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時(shí)，要堅(jiān)持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集團(tuán)。
�。�4）相對穩(wěn)定性原則。財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架屬于規(guī)范性文件，要盡可能穩(wěn)定，避免經(jīng)常修改和變動。為保持穩(wěn)定性，概念框架的內(nèi)容可以考慮有一定的超前性。
�。�5）國際化原則。會計(jì)是一種國際通用語言，會計(jì)國際化是發(fā)展之趨。作為會計(jì)準(zhǔn)則理論依據(jù)的概念框架，也應(yīng)向國際化方向努力，加強(qiáng)會計(jì)信息的可比性。但是，國際化并不排除國家化。我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架應(yīng)考慮中國的國情，體現(xiàn)中國特色。
�。�6）繼承性原則。對傳統(tǒng)的會計(jì)理論不能全部拋棄，而要“揚(yáng)棄”，對其合理、科學(xué)的部分要繼承，做到古為今用。
2.我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的層次和內(nèi)容
遵循上述原則，借鑒西方已取得的研究成果，結(jié)合我國國情，筆者認(rèn)為，我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念可以分為以下三個(gè)層次：（見圖1）
第一層次，主要包括會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)對象和會計(jì)假設(shè)三項(xiàng)內(nèi)容。
會計(jì)目標(biāo)主要應(yīng)確定：
�。�1）誰是會計(jì)信息的使用者？
�。�2）會計(jì)信息使用者需要什么信息？
�。�3）財(cái)務(wù)會計(jì)可提供什么信息。在充分考慮會計(jì)對象和會計(jì)假設(shè)的情況下，會計(jì)目標(biāo)對具體會計(jì)準(zhǔn)則的制訂起著指引方向的作用。我國的財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于三重目標(biāo)，即會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要；滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要；滿足有關(guān)方面了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要。
會計(jì)對象亦即會計(jì)所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容。應(yīng)如何予以界定，會計(jì)理論界尚有爭論，傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為是價(jià)值運(yùn)動（包括價(jià)值增值運(yùn)動）。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為是社會再生產(chǎn)過程。在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計(jì)對象究竟反映和監(jiān)督什么內(nèi)容，尚需進(jìn)一步研究和探討。
會計(jì)假設(shè)，又稱基本前提，是由財(cái)務(wù)會計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境（市場經(jīng)濟(jì)）所決定的若干基本前提，即會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期和貨幣計(jì)量。這些基本概念代表了財(cái)務(wù)會計(jì)的基本特征。
會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)對象和會計(jì)假設(shè)都受會計(jì)環(huán)境的影響。會計(jì)假設(shè)由客觀環(huán)境所決定，會計(jì)對象來自于財(cái)務(wù)會計(jì)的客觀環(huán)境。會計(jì)目標(biāo)則反映使用者的主觀意圖，受制于財(cái)務(wù)會計(jì)的主觀環(huán)境。三者相互作用，相互影響，處于同等地位，因此，它們均構(gòu)成財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的第一層次。
第二層次，主要包括三部分內(nèi)容，即會計(jì)要素、會計(jì)信息質(zhì)量特征和會計(jì)核算的一般原則。受基本假設(shè)的制約，考慮財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)，會計(jì)對象便具體化為財(cái)務(wù)會計(jì)的要素。為了實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)，保證會計(jì)信息的有用性，會計(jì)信息應(yīng)具備規(guī)定的質(zhì)量特征。為了正確地進(jìn)行會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、提供有用的會計(jì)信息，會計(jì)核算必須堅(jiān)持一般原則。
第三層次，包括會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與財(cái)務(wù)報(bào)告四部分內(nèi)容。根據(jù)確認(rèn)與計(jì)量的概念和標(biāo)準(zhǔn)，把應(yīng)由財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)處理的數(shù)據(jù)棗產(chǎn)生于過去的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)，按照會計(jì)要素的定義與特征，分別當(dāng)作不同的會計(jì)要素及其所屬的帳戶來計(jì)量、記錄，并通過會計(jì)報(bào)告等手段，轉(zhuǎn)變?yōu)橛杏玫臅?jì)信息，傳遞給會計(jì)信息使用者。這就是財(cái)務(wù)會計(jì)的最終要求。因此，這一系列的會計(jì)處理過程構(gòu)成了財(cái)務(wù)會計(jì)概念的第三層次，也是最終層次。
基于以上認(rèn)識，筆者認(rèn)為我國財(cái)務(wù)會計(jì)的概念框架當(dāng)包括以下內(nèi)容：
（1）緒論。具體包括制訂宗旨、適用背景和范圍，財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)，財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性等。
�。�2）財(cái)務(wù)會計(jì)基本假設(shè)和核算原則。
�。�3）財(cái)務(wù)會計(jì)要素的定義。
�。�4）財(cái)務(wù)會計(jì)信息的質(zhì)量特征。
�。�5）財(cái)務(wù)會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和記錄。
�。�6）財(cái)務(wù)報(bào)告。
3.制定機(jī)構(gòu)與名稱
我國《準(zhǔn)則》已基本完成其歷史使命，而由財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架取而代之，這必然涉及到我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的表達(dá)方式。西方各國對概念框架的名稱命名也都不一樣，為便于廣大會計(jì)人員接受，同時(shí)又能體現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架與會計(jì)的關(guān)系，我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架可以“會計(jì)準(zhǔn)則的理論說明”的名稱來表達(dá)。
至于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的制訂和發(fā)布機(jī)構(gòu)，西方各國一般由財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會來擔(dān)任，考慮到我國會計(jì)準(zhǔn)則的制訂和發(fā)布機(jī)構(gòu)是財(cái)政部，因此，我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架可由財(cái)政部頒布。這樣，財(cái)政部需要發(fā)布和制訂兩種公告：一是“會計(jì)準(zhǔn)則的理論說明”；二是“具體會計(jì)準(zhǔn)則”。其中，“具體會計(jì)準(zhǔn)則”以“會計(jì)準(zhǔn)則的理論說明”為理論依據(jù)，二者保持理論和邏輯的一致性。
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